生物資產(chǎn)核算內涵解析論文

　　一、生物資產(chǎn)的概念、分類(lèi)及特征

　　生物資產(chǎn)指與農業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物，其中涵蓋收獲時(shí)點(diǎn)的農產(chǎn)品。新會(huì )計準則根據生物資產(chǎn)的用途，將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類(lèi)。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農產(chǎn)品的生物資產(chǎn)；生產(chǎn)陸生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)與企業(yè)其他資產(chǎn)不同。有生命的動(dòng)物和植物具有生物轉化的能力，通常表現為生長(cháng)、蛻化、生產(chǎn)和繁殖等，生物資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，隨之不斷變化。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，就是增強生物資產(chǎn)的生物轉化能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農產(chǎn)品。農產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當其附在生物資產(chǎn)上時(shí)，構成生物資產(chǎn)的一部分。收獲的農產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開(kāi)始，不再具有生命和生物轉化能力，應當作為存貨處理。

　　二、新準則與國際會(huì )計準則及原行業(yè)會(huì )計核算辦法差異比較

　�。ㄒ唬┬聹蕜t與國際會(huì )計準則差異比較 新準則基本沿用了國際會(huì )計準則的思想，但仍有所不同，保持了中國特色。主要包括：

　�。�1）計量模式不同。我國生物資產(chǎn)準則的初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，而國際會(huì )計準則要求除生物資產(chǎn)的初始計量公允價(jià)值不能夠可靠計量的外，一律采用公允價(jià)值模式計量。

　�。�2）分類(lèi)不同。我國將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類(lèi)；而國際準則將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，并按照成熟與否進(jìn)一步劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。

　�。�3）減值與跌價(jià)準備的處理存在差異。有確鑿證據表明消耗性生物資產(chǎn)的可變現凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的，應當按照可變現凈值或可回收金額低于賬面價(jià)值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價(jià)準備或減值準備，并計人當期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價(jià)準備金額內轉回，轉回的金額計人當期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉回；公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。而國際準則以公允價(jià)值為依據確認利得或損失，涵蓋在其發(fā)生期間的損益中；只有公允價(jià)值無(wú)法可靠計量時(shí)，才按其成本與損失的差額計提減值準備，而已計提的減值準備可以轉回。

　�。�4）披露內容不同。根據我國目前情況，生物資產(chǎn)信息通過(guò)會(huì )計報表和會(huì )計報表附注的形式從定性和定量?jì)蓚�(gè)方面分別加以披露，包括生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露和價(jià)值信息披露；而國際準則要求披露的內容比我國會(huì )計準則寬泛。

　�。ǘ�）新準則與原行業(yè)會(huì )計核算辦法差異比較 新準則與原企業(yè)會(huì )計制度和行業(yè)會(huì )計核算辦法相比有以下特點(diǎn)：（1）新準則規定生物資產(chǎn)可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法，即在原辦法的折舊方法基礎上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法”和“雙倍余額遞減法”。

　�。�2）新準則規定結轉農產(chǎn)品的方法包括加權平均法、個(gè)別計價(jià)法、蓄積量比例法和輪伐期年限法，即在原辦法列舉的結轉方法中增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”；取消了“移動(dòng)加權平均法”、“先進(jìn)先出法”、“后進(jìn)先出法”。

　�。�3）界定了公益性生物資產(chǎn)的確認標準。新準則認為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，但具有“服務(wù)潛能”，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，因此應當確認為生物資產(chǎn)。同時(shí)將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨分類(lèi)核算，不計提折舊和減值準備。

　�。�4）規范了生物資產(chǎn)減值的會(huì )計處理。新準則考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著(zhù)的特點(diǎn)（即生物資產(chǎn)本身具有自我生長(cháng)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì )通過(guò)以后的自我生長(cháng)而得以恢復其價(jià)值），沒(méi)有采用資產(chǎn)減值準備中有關(guān)減值跡象的判斷等減值測試方法，而是對生物資產(chǎn)減值的會(huì )計處理采取了較為簡(jiǎn)化的方式。

　�。�5）報表列示要求有所不同。新準則要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表長(cháng)期資產(chǎn)類(lèi)中單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額和各類(lèi)生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)在期末披露其公允價(jià)值，并編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動(dòng)表。

　　三、新準則生物資產(chǎn)會(huì )計核算的理論內涵與實(shí)踐應用

　�。ㄒ唬┥�物資產(chǎn)的確認條件新準則規定，生物資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件，才能予以確認：企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項而擁有或控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。在具體確認時(shí)，還需要考慮：

　�。�1）明確生物資源的所有權是由企業(yè)所擁有或者被企業(yè)控制。在農業(yè)活動(dòng)中，控制可以通過(guò)一定的證據來(lái)表明，如牲畜的法定所有權、牲畜購買(mǎi)、出生、斷奶時(shí)的標志牌或戳印等；

　�。�2）明確生物資源將給企業(yè)帶來(lái)預期經(jīng)濟利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟利益可以通過(guò)測定一些重要的物理特征加以估算；

　�。�3）生物資產(chǎn)的形成應當由過(guò)去的交易或事項而不是未來(lái)交易或事項所形成；

　�。�4）生物資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值能夠可靠地計量。目前大多數生物資產(chǎn)可以計量，但較特殊的森林資產(chǎn)特別是天然林從未計價(jià)，也無(wú)成本資料，如果能夠很好地確定其公允價(jià)值，那么該類(lèi)資產(chǎn)符合可計量性特征，可以確認為生物資產(chǎn)。

　�。ǘ�）生物資產(chǎn)初始計量與后續計量的會(huì )計核算

　　第一，生物資產(chǎn)初始計量的賬務(wù)處理新準則要求對于生物資產(chǎn)的初始計量遵循成本計量原則。一般生物資產(chǎn)主要通過(guò)即外購、自行培育與無(wú)償獲得三種途徑取得。具體業(yè)務(wù)操作如下：

　�。�1）外購生物資產(chǎn)的成本計量與會(huì )計核算。外購生物資產(chǎn)的成本包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。取得時(shí)借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。

　�。�2）自行培育的生物資產(chǎn)核算。對于自行培育的生物資產(chǎn)成本按生物資產(chǎn)的不同分類(lèi)分別進(jìn)行核算。其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水產(chǎn)養殖的動(dòng)物和植物的成本、自行營(yíng)造的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，應通過(guò)借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等相關(guān)科目進(jìn)行核算。其中，消耗性林木類(lèi)生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，應當在郁閉時(shí)停止資本化，而因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類(lèi)生物資產(chǎn)發(fā)生的后續支出，應當計人林木類(lèi)生物資產(chǎn)的成本。其二，自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，通過(guò)借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其三，自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應當按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營(yíng)林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記應“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其四，無(wú)償獲得的天然起源森林等生物資產(chǎn)的成本，應當按照名義金額1元確定。借記“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。需特別指出的是，投資者投人生物資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。而生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護、飼養費用等后續支出，應當計人當期損益。

　　第二，生物資產(chǎn)的后續計量及賬務(wù)處理。新準則規定的后續計量?jì)热葜饕�涉及生物資產(chǎn)的管理、飼養、維護費用等支出，以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提以及生物資產(chǎn)跌價(jià)、減值準備的計提。

　�。�1）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的核算。企業(yè)對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當按期計提折舊，并根據用途分別計人相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。計提折舊時(shí)企業(yè)應根據生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和包含經(jīng)濟利益的預期消耗方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法；企業(yè)應于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復核。折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，其中產(chǎn)量法是按照生物資產(chǎn)提供的農產(chǎn)品產(chǎn)量以及新的生物資產(chǎn)的數量來(lái)計提折舊的方法，其實(shí)質(zhì)是工作量法的一種特殊形式。筆者認為產(chǎn)量法更能夠體現生物資產(chǎn)的自身生長(cháng)發(fā)育規律，符合成本收益配比原則。對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊應借記“管理費用”。貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——累計折舊”；而對消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)新準則規定不計提折舊。

　�。�2）生物資產(chǎn)減值測試與計提跌價(jià)、減值準備核算。對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提減值準備，借記“管理費用”或“資產(chǎn)減值損失”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準備”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消除的，可在已計提的跌價(jià)準備金額范圍內予以轉回，并沖減當期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉回；公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。

　�。�3）生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計量。新準則規定，有確鑿證據表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計量。采用公允價(jià)值計量時(shí)應當同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；二是能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計。期末，企業(yè)按公允價(jià)值計量，通過(guò)借記“消耗性生物資產(chǎn)——某品種”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；或作相反分錄進(jìn)行核算。

　�。ㄈ�）生物資產(chǎn)的收獲、處置賬務(wù)處理

　　生物資產(chǎn)收獲后，要根據不同用途對其進(jìn)行不同的會(huì )計處理。收獲的農產(chǎn)品作為企業(yè)的存貨處理，消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時(shí)，按照其賬面價(jià)值結轉成本；生產(chǎn)陸生物資產(chǎn)收獲的農產(chǎn)品，按照產(chǎn)出或采收過(guò)程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定結轉其成本；而生物資產(chǎn)出售、盤(pán)虧或死亡、毀損時(shí)，應當將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費后的余額計人當期損益。收獲、處置時(shí)的會(huì )計分錄為借記“產(chǎn)成品——某品種”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”。

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