注冊會(huì )計師審計履約問(wèn)題研究

一、引言 　　2000年以來(lái)，隨著(zhù)湖北興化、康賽集團、活力28、幸福實(shí)業(yè)、銀廣夏、東方電子、麥科特、藍田股份、億安科技等一批上市公司的造假丑聞被曝光，與此相關(guān)的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會(huì )計師事務(wù)所中介機構的造假行為也被披露出來(lái)，不僅嚴重損害了注冊會(huì )計師的應有職業(yè)形象，而且也嚴重損害了包括投資者在內的利益相關(guān)者的利益。對違法注冊會(huì )計師的懲罰日趨加重，為何財務(wù)舞弊與審計合謀屢禁不止，我們不得不思索懲罰力度以及懲罰有效性等問(wèn)題。長(cháng)期以來(lái)普遍采取行政懲罰的方式，而這種以警告與小額罰款為主的行政懲罰顯然無(wú)法遏制審計市場(chǎng)的合謀造假行為�！　÷募s是注冊會(huì )計師的天職，是審計誠信的保障，也是獨立審計質(zhì)量保證的基礎。因此，在誠信危機席卷整個(gè)注冊會(huì )計師行業(yè)時(shí)，研究注冊會(huì )計師的審計履約有非常重要的現實(shí)意義�！　�二、審計契約與履約機制　　審計契約是注冊會(huì )計師作為審計人與審計委托人共同簽訂的一種表達共同意愿的協(xié)議，它包含了權利與義務(wù)兩個(gè)層面。我國現行的審計契約制度存在著(zhù)不完全性�！　�1、契約不完全性的表現　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)與職業(yè)行為準則共同構筑了審計契約框架，雖然框架中對各契約主體的契約權利及義務(wù)做出了明晰的界定，但是由于種種原因，審計契約仍具有不完全性�！　。�1）服務(wù)內容的期望差距。部分人認為，審計應當查處企業(yè)資料中的所有問(wèn)題保證審計報告的結果真實(shí)，而審計行業(yè)則堅持以按照準則辦事保證過(guò)程真實(shí)為己任，這樣的期望差距潛伏著(zhù)訴訟的風(fēng)險�！　。�2）服務(wù)質(zhì)量的難以判斷。審計服務(wù)質(zhì)量存在隱蔽性、主觀(guān)性和多義性等特征，很難察覺(jué)審計質(zhì)量狀況、無(wú)法計量審計質(zhì)量水平、難以確定審計質(zhì)量標準是一道目前不易逾越的障礙。所以，在審計業(yè)務(wù)約定書(shū)中對審計質(zhì)量不可能設定專(zhuān)門(mén)條款予以詳盡規定，只是在“按照審計準則的要求進(jìn)行審計”的陳述中暗含了審計準則可以作為審計質(zhì)量標準，這就為審計人員按照自己的意愿辦事埋下了伏筆�！　。�3）服務(wù)時(shí)限的不確定性。作為被審計單位的企業(yè)，個(gè)體差異較大，不能確定格式化的審計周期，團隊式的技術(shù)性作業(yè)流程，使得審計過(guò)程中各個(gè)環(huán)節無(wú)法確定精確的控制標準，在不可能為犧牲質(zhì)量而提高效率的條件下，審計服務(wù)時(shí)限常常具有某種彈性特征�！　。�4）服務(wù)價(jià)格的不穩定性。審計服務(wù)的收費標準是“按照約定事項指派的人員所需的時(shí)間為計算基礎，外加直接墊付的費用。每人的每小時(shí)收費率將按其所負責任的程度和所需要的經(jīng)驗和技能而有所不同”，各個(gè)會(huì )計師事務(wù)所可能在法規允許的條件下出具一份自己的價(jià)目表，也可能存在著(zhù)“討價(jià)還價(jià)”的協(xié)商機制，但未來(lái)執業(yè)過(guò)程中不可預知的事項可能使事先商定的“收費”有一定的不合理性�！　。�5）違約責任的界定障礙。被審計單位管理當局的會(huì )計責任未很好履行，是否必然導致審計失��？審計失敗由何者承擔以及承擔多大責任，這是實(shí)務(wù)界常見(jiàn)的難題�！斑`約責任的界定，只能通過(guò)審計委托人與審計人商議解決或尋求法律手段解決。然而，在常規情況下，來(lái)自委托代理雙方某種利益一致性的默契，可能促成了契約外的非正式契約，結果由委托人控訴審計人的事件并不多見(jiàn)�！　�2、注冊會(huì )計師審計履約機制建立的必要性　　由于契約的不完全性，契約中的一方當事人可能利用契約的漏洞占用另一方的準租。為了解決這個(gè)問(wèn)題，有必要創(chuàng )立一種自動(dòng)履約機制，使交易順利進(jìn)行。簽約雙方通過(guò)規定一種自動(dòng)履約的范圍，通過(guò)簽約雙方的履約資本使契約自動(dòng)履行。如一方違約，另一方可通過(guò)實(shí)施個(gè)人懲罰而使對方損失比不履約時(shí)更大�！　�審計契約是特殊的，它不像法律公共契約那樣權威，也不像商業(yè)合同契約那樣明晰，但這并不妨礙審計契約的重要性：調節并約束締約各方的相關(guān)行為。在常規情況下，處于不完全契約狀況的審計契約所存在的大量“未盡事宜”，可以借助契約框架內的“協(xié)商”機制予以調整，而對契約履行中糾紛的處理則必須借助于契約框架外的履約機制。此外，履約機制亦可以在一定程度上促進(jìn)各契約方按質(zhì)履約�！　�三、我國的審計不履約、不誠信狀況及原因　　在審計關(guān)系中，審計委托人和審計人之間的審計契約關(guān)系對注冊會(huì )計師審計誠信的約束有重要的作用，審計契約的違反方有被對方起訴的可能性，而對道德契約的違反則要面臨輿論的譴責。在注冊會(huì )計師的審計活動(dòng)中，外部契約的約束使審計更加規范化，但注冊會(huì )計師仍在契約約定的范圍內擁有充分的自由。 　　1、審計不誠信的表現　�。�1）被審計人誠信下的審計人不誠信。如果被審計人誠信，審計人不誠信，則審計人可能需要付出不誠信的代價(jià)。這種不誠信是建立在審計人“偷懶”的基礎上的，被審計人的誠信在一定程度上抵消了審計人的不誠信，甚至使審計本身的意義降低。也就是說(shuō)，如果所有被審計人都是誠信的，甚至可以不需要審計，因為被審計人提供的報表信息完全是公允的，符合公眾利益，此時(shí)審計只是起到強化投資者信心的效果�！　。�2）被審計人不誠信下的審計人不誠信。如果被審計人不誠信，審計人也不誠信，可能的結果有兩種：一是二者合謀，二是審計人有意不揭露被審計人的重大錯報、漏報事項。對于前者，一般是審計人受被審計人的誘惑而與被審計人串通作弊。正常情況下，被審計人應負“管理責任”，審計人應負“審計責任”，所以一旦被審計單位破產(chǎn)，受損害的審計委托人及第三者均有可能向審計人要求賠償，審計人將可能承擔很大的經(jīng)濟及聲譽(yù)上的損失，在特定條件下會(huì )計師事務(wù)所將承擔解散或注冊會(huì )計師被吊銷(xiāo)執業(yè)證書(shū)的“退出”行業(yè)這一最大的代價(jià)�！　�2、造成審計不誠信的原因　�。�1）我國的審計委托人普遍缺失。在我國，對注冊會(huì )計師審計誠信的監督主要來(lái)自審計委托方，而我國的上市公司股權結構比較特殊，公司股權高度集中于國有股，其權利和義務(wù)主要是由政府部門(mén)的官員來(lái)行使，由于官員的收入是固定的，他們追求的只是政績(jì)最大化，經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險幾乎不由他們承擔，因此其也不可能真正履行對注冊會(huì )計師審計誠信的監督。而沒(méi)有來(lái)自委托方的監督和壓力，審計誠信的缺失就成為必然�！　。�2）我國的審計市場(chǎng)不規范。這主要表現在以下兩個(gè)方面。一是具有上市公司審計資格的會(huì )計師事務(wù)所數量太多，市場(chǎng)集中度過(guò)低。這樣，上市公司選擇的空間很大，總可以找到愿滿(mǎn)足其不當意愿的會(huì )計師事務(wù)所為其提供審計服務(wù)。二是會(huì )計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)帶有顯著(zhù)的地域性。我國上市公司由本地會(huì )計師事務(wù)所提供審計服務(wù)的比例平均達到79.4%.　�。�3）我國注冊會(huì )計師行業(yè)的整體素質(zhì)有待提高。我國注冊會(huì )計師的人數逐年增多，但是真正具有良好職業(yè)操守的從業(yè)人員不多，這種從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊的現狀致使一部分低素質(zhì)的人有機會(huì )從事審計業(yè)務(wù)，從而也為審計舞弊提供了溫床�！�　四、注冊會(huì )計師審計履約機制的分析　　在獨立審計契約中，我們將其契約履行機制分為自我履約機制和強制履約機制兩部分�！　�1、基于審計方信譽(yù)資本的自我履約機制分析　　審計方信譽(yù)的形成是審計方長(cháng)期保持獨立性和提供高質(zhì)量審計服務(wù)的結果。而正是這種良好的行為記錄和履約歷史情況，使得審計方積累了可以增加社會(huì )公眾對注冊會(huì )計師服務(wù)的需求和服務(wù)報酬的信譽(yù)資本�！　≡谟行зY本市場(chǎng)中，審計方的信譽(yù)往往可以帶來(lái)更多的市場(chǎng)份額、更高的審計公費、更少的談判成本、更少的管制限制、較低的法律風(fēng)險等。審計方一旦提供質(zhì)量低下的審計服務(wù)就會(huì )損害其信譽(yù)資本，這不僅意味著(zhù)可能遭致訴訟賠償，而且還可能喪失現有的客戶(hù)，并難以吸引新客戶(hù)的加入，這在無(wú)形中就形成了一種懲罰威懾�！　�2、基于審計方物質(zhì)資本的強制履約機制分析　　在審計契約中，審計方的物質(zhì)資本的擔保作用是第一位的，同時(shí)，物質(zhì)資本的此種擔保作用，形成了對執業(yè)者行為規范的制約和審計質(zhì)量的有效牽制，若審計方選擇玩忽職守提供有瑕疵的審計產(chǎn)品，一旦對審計實(shí)質(zhì)需求方的利益造成重大損害，實(shí)質(zhì)需求方往往會(huì )尋求法律保護，這樣審計方的違約行為將遭受法律的制裁，以國家權威為后盾的法院會(huì )以違約法律懲罰的名義將注冊會(huì )計師的物質(zhì)資本強制執行用以彌補受害者的損失。這種依賴(lài)法律的權威與裁決來(lái)解決契約糾紛問(wèn)題的履約機制稱(chēng)為獨立審計契約的強制履約機制�！�　五、完善獨立審計履約機制的建議　　1、加大信譽(yù)資本價(jià)值收益　�。�1）要實(shí)現“信譽(yù)”資本化，即將信譽(yù)賦予市場(chǎng)價(jià)值，如果信譽(yù)可以為注冊會(huì )計師帶來(lái)更多的市場(chǎng)份額、更高的審計公費、更少的談判成本、更少的管制限制、較低的法律風(fēng)險等，那么信譽(yù)便具有了市場(chǎng)價(jià)值，對于注冊會(huì )計師而言信譽(yù)就成為了一種資本�！　。�2）將信譽(yù)資本等級化（當然是在信譽(yù)已經(jīng)資本化的前提下）并落實(shí)到注冊會(huì )計師個(gè)人，進(jìn)而根據執業(yè)注冊會(huì )計師的不同信譽(yù)等級對審計服務(wù)實(shí)行等級收費，同時(shí)，在事務(wù)所內部配套實(shí)行等級利潤分配機制等。這樣的制度安排旨在激發(fā)注冊會(huì )計師對信譽(yù)資本的偏好，從而更有積極性恪盡職守履約以積累“高價(jià)”的信譽(yù)資本�！　�2、加重信譽(yù)損失的懲罰力度　　相關(guān)的監管部門(mén)應通過(guò)加大對違規的懲處力度來(lái)遏制虛假審計事件的發(fā)生，迫使注冊會(huì )計師謹慎執業(yè)，從而提高行業(yè)誠信。同時(shí)，應完善責任追究機制，將責任落實(shí)到個(gè)人�！　∥覀兛梢栽趯徲嬍袌�(chǎng)中應用觸發(fā)戰略，一旦注冊會(huì )計師的違約行為曝光，將受到整個(gè)審計市場(chǎng)的抵制，這就需要一種共識：理性人都不會(huì )選擇聘請曾有違約記錄的注冊會(huì )計師；此外，若一次失信行為不僅使注冊會(huì )計師在市場(chǎng)交易領(lǐng)域失去簽約資格，同時(shí)在社區領(lǐng)域內亦失去了他人的尊重、贊賞等精神食糧，那么即使換取了超額的經(jīng)濟收益，亦會(huì )因精神上的空虛而無(wú)法獲得真正的滿(mǎn)足感�！　≡谄跫s化社會(huì )中，履約是注冊會(huì )計師的天職，履約是審計誠信的保障，也是獨立審計質(zhì)量保證的基礎。注冊會(huì )計師審計的履約問(wèn)題不只是一個(gè)審計專(zhuān)業(yè)問(wèn)題，還涉及到經(jīng)濟制度、法律制度，乃至一個(gè)社會(huì )的文化。

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