審計風(fēng)險的實(shí)證研究

摘　要：隨著(zhù)實(shí)證思想在審計中的滲透和貫徹，實(shí)證審計學(xué)的研究將會(huì )受到越來(lái)越多學(xué)者的重視。我們要理解審計，必須把它放進(jìn)現實(shí)中，并觀(guān)察審計是怎么運行的。解析運行中的各種現象，是需要審計事實(shí)（審計主體行為的集合）的，而審計事實(shí)的取得要通過(guò)收集各種資料并對資料進(jìn)行。這就需要鑒戒實(shí)證法了。本文把審計風(fēng)險與實(shí)證法相結合來(lái)對審計風(fēng)險相關(guān)進(jìn)行了研究�！　�實(shí)證審計理論研究?jì)热萆婕叭舾蓚�(gè)課題。筆者僅就作為審計理論的一項重要研究成果———審計風(fēng)險的實(shí)證研究做一探討。這個(gè)課題的研究包括三個(gè)大的方面：對重要性概念的實(shí)證研究；建立分析審計風(fēng)險的模型；確定重要性概念的內容。　　一、對重要性概念的實(shí)證研究　　審計重要性直接決定著(zhù)審計工作開(kāi)展的范圍、審計檢查的內容、采用的審計和必須實(shí)施的工作步驟，直接決定著(zhù)審計工作質(zhì)量的高低。因此，對重要性概念的熟悉是非常有必要的。這方面的研究可以采用實(shí)證的方法：　　1.市場(chǎng)研究。即研究公然財務(wù)信息對股票價(jià)格的。根據市場(chǎng)對某項財務(wù)信息的反映來(lái)確定它是否重要。但是在市場(chǎng)研究中，我們不能肯定市場(chǎng)反應來(lái)自某種特定的信息，因此要設計有控制的實(shí)驗來(lái)調查某一財務(wù)信息變量的市場(chǎng)反應，從而確定其重要性�！　�2.實(shí)驗研究。實(shí)驗通過(guò)使用假想的數據，了解實(shí)驗對象針對這些數據的相應對策，這些變量是根據諸如凈收進(jìn)的百分比、事項性質(zhì)、活動(dòng)資產(chǎn)的百分比、盈利趨勢等來(lái)安排的。實(shí)驗對象可以是審計師、財務(wù)職員和一般百姓，這樣可通過(guò)對同一財務(wù)變量進(jìn)行不同的數據實(shí)驗來(lái)確定該財務(wù)變量的重要界限，而且還可以發(fā)現在中哪些事項是相對重要的�！　�3.對審計實(shí)務(wù)的描述性研究。主要是對師事務(wù)所的實(shí)務(wù)指南的描述，以及法院對一些自身建立的判決結果。研究證實(shí)，盡大多數會(huì )計師事務(wù)所是具有重要性的定量化依據的。美國學(xué)者Lee在1984年的一項研究中描述了30個(gè)大的英國會(huì )計師事務(wù)所的審計程序中有關(guān)重要性的內容，結果僅7個(gè)沒(méi)有。　　二、建立分析審計風(fēng)險的模型　　《獨立審計準則第9號———內部控制與審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險是指會(huì )計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會(huì )計師審計后發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性”。隨著(zhù)審計風(fēng)險影響范圍的擴大，審計風(fēng)險也有狹義和廣義之分，前者一般是指會(huì )計師事務(wù)所承擔的責任以及遭受損失的可能性，而后者是指審計行業(yè)因審計風(fēng)險而可能遭受的損失，一般表現為因審計失敗而引起的中介市場(chǎng)份額的減少或業(yè)務(wù)范圍的受限。本文要討論的是狹義的審計風(fēng)險。因而建立的模型是審計職業(yè)界普遍使用的由美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )1983年提出的審計風(fēng)險模型，該模型以為審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素組成，由于審計過(guò)程中三要素的存在，未能揭示會(huì )計報表存在重大錯報、漏報給審計關(guān)系人造成客觀(guān)損失，其可能性（審計風(fēng)險）用P表示。P=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，審計主體總是�？磳�P控制在可接受的水平并以此估計檢查風(fēng)險。假如審計主體高估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，若再主觀(guān)上將檢查風(fēng)險控制在一個(gè)較低水平，會(huì )產(chǎn)生誤拒風(fēng)險，這時(shí)必須擴大審計范圍，增加審計程序，來(lái)盡量降低檢查風(fēng)險；反之，若低估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，而主觀(guān)上又將檢查風(fēng)險控制在一個(gè)較高水平，將產(chǎn)生誤受風(fēng)險和道德風(fēng)險，可能發(fā)生在審計過(guò)程中未查出重大錯報和漏報，或有意減少審計程序和審計本錢(qián)，此時(shí)審計職員應保持應有的職業(yè)謹慎并將審計風(fēng)險降到可接受水平。根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風(fēng)險時(shí)，首先要評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，在此基礎上推算可接受的檢查風(fēng)險�！　�審計風(fēng)險能直觀(guān)反映審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因及可能產(chǎn)生的后果。但在該模型時(shí)要留意以下幾點(diǎn)：（一）模型可以擴展；（二）模型并不唯一；（三）模型可以定量、定性或定量定性結合使用；（四）模型具有主觀(guān)性。　　三、確定重要性概念的內容　　在市場(chǎng)環(huán)境中，審計職員面臨的信息資料多如牛毛，在本錢(qián)———效益的原則下，支出和時(shí)間是非常重要的，審計職員總會(huì )把記憶力集中在重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、會(huì )計事項甚至舞弊和差錯等方面，而不會(huì )與雞毛蒜皮的事糾纏不休。為此，人們提出了重要性概念，并對它加以規范和補充。國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）對重要性的定義是：“假如信息的錯報或漏報會(huì )影響使用者根據會(huì )計報表采取的經(jīng)濟決策，信息就具有重要性�！泵绹�財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）對重要性的定義是：“一項會(huì )計信息的錯報或漏報是重要的，旨在特定環(huán)境下，一個(gè)理性的人依靠該信息所做的決策可能由于這一錯報或漏報得以變化或修正�！蔽覈�獨立審計準則對重要性的定義是：“重要性指被審計單位會(huì )計報表等會(huì )計資料中出現錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì )計報表使用者的判定或決策�！庇纱丝梢�(jiàn)，各國對重要性的熟悉是基本一致的，也就是說(shuō)，可以這樣來(lái)定義重要性：信息的錯報或漏報可能影響到會(huì )計報表使用者的決策即為重要性�！　≡趯徲嬤^(guò)程中，需要運用重要性概念的情形有二：①是在確定審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，重要性被看作審計所答應的可能或潛伏的未發(fā)現錯誤或漏報的程度，即審計職員在運用審計程序以檢查報表的錯報或漏報是所答應的誤差范圍。②是在評價(jià)審計結果時(shí)，重要性被看作是某一錯報或漏報（或匯總的錯報或漏報）是否會(huì )計報表使用者判定和決策的標志。而且，在實(shí)際工作中對重要性作初步判定時(shí)要結合以往的審計經(jīng)驗，并同時(shí)考慮以下幾個(gè)因素：　　1.規模及特定的環(huán)境。企業(yè)規模的大小對重要性的判定有重要影響。一般來(lái)說(shuō)，規模大的企業(yè)，重要性的盡對數較大，相對數較��；反之，其盡對數較小，相對數較大。同樣，不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境也會(huì )影響重要性的判定。如某一金額對某個(gè)企業(yè)會(huì )計報表來(lái)說(shuō)是重要的，而對另一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)就可能是不重要的。而且，對某一特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，重要性還會(huì )因時(shí)間的不同而有所改變�！　�2.有關(guān)法規對財務(wù)會(huì )計的要求。財務(wù)會(huì )計法規越來(lái)越要求企業(yè)必須采取更加穩健的會(huì )計政策，以斷盡企業(yè)粉飾財務(wù)報告的路子。假如有新的財務(wù)會(huì )計法規需要企業(yè)往實(shí)施，那么這些法規的目的無(wú)外是為了真實(shí)反應企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，當有關(guān)法規對被審計單位存在特別的要求，或者企業(yè)存在可由治理當局自主決定處理的會(huì )計事項時(shí)，審計職員應從嚴確定審計重要性水平�！　�3.審計項目。對于不同的審計項目，要有不同的重要性標準。審計職員應對數額高、波動(dòng)幅度大、會(huì )計報表使用者比較關(guān)心的項目，從嚴制定重要性水平�！　�4.錯誤的性質(zhì)。假如錯誤的性質(zhì)嚴重，即使錯誤的金額較小，也應看作是重要的錯誤。例如，現金短缺800元，假如短缺是由于盤(pán)點(diǎn)差錯引起的，則屬于不重要錯誤；假如短缺是由于出納監守自盜引起的，則屬于重要錯誤了。由于故意的錯誤說(shuō)明治理不善，而治理不善往往隱含著(zhù)更嚴重的�？赡芤�起嚴重后果的錯誤，是要看作重要錯誤的�！　�5.會(huì )計報表各項目的性質(zhì)及相互關(guān)系。會(huì )計報表項目的重要程度是有差別的。一般而言，會(huì )計報表使用者更關(guān)心活動(dòng)性較高的項目，審計職員應對此從嚴制定重要性水平，由于會(huì )計報表之間是相互聯(lián)系的，因此在制定重要性水平時(shí)，必須考慮這種相互聯(lián)系�！　�6.內部控制與審計風(fēng)險的評估結果。由于被審計單位建立的內部控制存在固有的限制，這就要求審計職員必須留意內部控制對審計的影響。假如內部控制比較健全，可依靠程度高，可以將重要性水平定得高一些，以節省審計本錢(qián)；反之，應把審計重要性水平定得低一些，以保證審計的質(zhì)量。由于重要性與審計風(fēng)險呈反方向關(guān)系，假如審計風(fēng)險評估為高水平，則意味著(zhù)重要性水平較低，此時(shí)應收集較多的審計證據，以降低審計風(fēng)險。　�。�　　[1]葛家澍等著(zhù)。會(huì )計大典。第十卷，1999年�！　�[2]石愛(ài)中等著(zhù)。審計，2002年�！　�[3]羅伯特。K.莫茨（美國）等著(zhù)。審計結構，1990年�！　�[4]財政部。審計，2004年。

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