小規模企業(yè)審計指南及其運用中應注意的問(wèn)題

為了指導注冊師執行小規模會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)，提高執業(yè)質(zhì)量，降低執業(yè)風(fēng)險，去年7月19日注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )頒布了《中國注冊會(huì )計師執業(yè)規范指南第4號—小規模企業(yè)審計（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)指南），并自今年1月1日起施行。該指南是依據獨立審計基本準則，對《獨立審計實(shí)務(wù)公告第3號—小規模企業(yè)審計的特殊考慮》的細化。該指南的出臺主要基于以下原因：（1）小規模企業(yè)數目眾多、前景廣闊，是我國會(huì )計師事務(wù)所尤其是中小會(huì )計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)。（2）注冊會(huì )計師在執行小規模企業(yè)會(huì )計報表審計時(shí)具有一定的特殊性，但還缺少具體的規范和指導。（3）各地自行制定的規范比較簡(jiǎn)單，未能有效地降低審計風(fēng)險，急需制定操作性更強的執業(yè)規范指南。

　　一、關(guān)于指南的

　　1.框架結構與體例。1996年頒布的年度會(huì )計報表審計指南為廣大注冊會(huì )計師尤其是中小會(huì )計師事務(wù)所的注冊會(huì )計師提供了執業(yè)的范本。但由于小規模企業(yè)業(yè)務(wù)種類(lèi)龐雜，涉及各行各業(yè)，因此要按照年度會(huì )計報表審計那樣制定一套詳細的審計程序，既不必要也不可能。隨著(zhù)注冊會(huì )計師行業(yè)的發(fā)展，注冊會(huì )計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)日益提高，專(zhuān)業(yè)判斷能力不斷增強，已不滿(mǎn)足于照抄照搬和簡(jiǎn)單模仿，風(fēng)險意識也進(jìn)一步增強，而且小規模企業(yè)審計也不是簡(jiǎn)單地刪減一些審計程序，應當在保證審計質(zhì)量的前提下，適當簡(jiǎn)化一些不必要的審計程序，以提高審計效率和效果。因此，指南從小規模企業(yè)的特征入手，結合其特征，講述在小規模企業(yè)審計中注冊會(huì )計師應當著(zhù)重關(guān)注的方面，并為了增強可操作性，增加了注冊會(huì )計師在小規模企業(yè)審計中對獨立審計準則的運用以及5個(gè)附錄。注冊會(huì )計師在為小規模企業(yè)提供審計業(yè)務(wù)時(shí)，往往會(huì )同時(shí)提供會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù)，獨立性顯得非常重要，因此專(zhuān)門(mén)增加了這方面的內容。這種體例要求注冊會(huì )計師在運用本指南時(shí)，應當注重對整個(gè)指南內容的理解，加強專(zhuān)業(yè)判斷，而不是簡(jiǎn)單地照抄照搬。

　　2.小規模企業(yè)的定義與特征。目前國內外對于小規模企業(yè)的界定還沒(méi)有一個(gè)比較權威和統一的定義�！丢毩�審計實(shí)務(wù)公告第3號——小規模企業(yè)審計的特殊考慮》規定，小規模企業(yè)是指營(yíng)業(yè)額或資產(chǎn)總額較小，職工人數較少，職責分工有限的企業(yè)。它也只是從基本特征方面做了規范，沒(méi)有具體的數量指標。

　　既然小規模企業(yè)很難給出一個(gè)量化的定義，那么只能從定性方面來(lái)加以規范，把握小規模企業(yè)的特征。因此，本指南沒(méi)有給出界定小規模企業(yè)的數量指標，而是在獨立審計實(shí)務(wù)公告的基礎上列舉了小規模企業(yè)所具有代表性和普遍意義的的主要特征和其他特征。一家企業(yè)需要具備其中多數或全部特征時(shí)，才有可能被注冊會(huì )計師定性為小規模企業(yè)。

　　3.小規模企業(yè)的可審性。小規模企業(yè)內部控制薄弱，會(huì )計核算基礎較差，審計風(fēng)險比較大，而且審計時(shí)間較短，一些企業(yè)可能看上去不可審，因此小規模企業(yè)的可審性應當引起注冊會(huì )計師的充分關(guān)注。但是，并非看上去不可審，注冊會(huì )計師就要打退堂鼓，一些問(wèn)題仍然是可以得到解決的，注冊會(huì )計師可以采取適當措施，在保護自身合法權益不受侵害的情況下，變不可審為可審。

　　4.小規模企業(yè)的內部控制。小規模企業(yè)內部控制薄弱，控制風(fēng)險較高，注冊會(huì )計師一般不依賴(lài)企業(yè)的內部控制。但是并非內部控制一點(diǎn)也不能依賴(lài)，部分依賴(lài)內部控制可以提高審計效率。內部控制無(wú)論是按照五要素還是三要素劃分，控制環(huán)境都是其中的一個(gè)重要要素，而業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識對形成強有力的控制環(huán)境作用很大。

　　5.審計風(fēng)險與實(shí)質(zhì)性測試。小規模企業(yè)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險較高，注冊會(huì )計師應當主要或全部通過(guò)實(shí)質(zhì)性測試程序獲取審計證據，把檢查風(fēng)險降下來(lái)。為此，指南詳細介紹了實(shí)質(zhì)性測試的種類(lèi)、選擇順序、范圍、時(shí)間安排以及設計審計程序的導向等，為注冊會(huì )計師設計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試提供了具體的指導。

　　6.獨立審計準則在小規模企業(yè)審計中的運用。為了與已頒布的獨立審計準則相銜接，增強連續性和可操作性，本指南專(zhuān)門(mén)論述了幾個(gè)主要的獨立審計準則項目在小規模企業(yè)審計中的運用，以指導注冊會(huì )計師結合小規模企業(yè)的特征具體運用獨立審計準則。當然，這并不意味著(zhù)其他獨立審計準則不適用于小規模企業(yè)的審計，所列舉的是一些比較相關(guān)而且有一定特殊性的準則項目。

　　7.同時(shí)提供審計業(yè)務(wù)與會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù)。許多小規模企業(yè)可能只有一兩名會(huì )計人員，力量有限，或者考慮到成本效益原則，企業(yè)不聘用專(zhuān)職會(huì )計人員，而是委托會(huì )計師事務(wù)所等代理機構提供代理記賬、代為編制會(huì )計報表等會(huì )計服務(wù)。在實(shí)務(wù)中，考慮到溝通上的便利、節約成本及保密等因素，企業(yè)一般會(huì )委托為其提供審計業(yè)務(wù)的會(huì )計師事務(wù)所，同時(shí)提供會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù)。一些國家對于會(huì )計師事務(wù)所為小規模企業(yè)提供會(huì )計咨詢(xún)、會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù)持鼓勵態(tài)度，但對于同時(shí)提供審計業(yè)務(wù)和會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù)規定了一些限定條件。我國目前允許會(huì )計師事務(wù)所同時(shí)承接同一小規模企業(yè)的審計業(yè)務(wù)和會(huì )計咨詢(xún)、會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù)，但有兩個(gè)限定條件：1執行審計業(yè)務(wù)的注冊會(huì )計師不能承辦其獨立、客觀(guān)、公正地發(fā)表審計意見(jiàn)的會(huì )計咨詢(xún)、會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù)。擔任小規模企業(yè)的常年會(huì )計顧問(wèn)，為其代理納稅、代理記賬、代為編制會(huì )計報表的注冊會(huì )計師，最好不要參加對該企業(yè)的審計工作，因為一個(gè)人很難對自己從事的工作作出客觀(guān)的評價(jià)，而且起碼在形式上已經(jīng)喪失了獨立性。由同一會(huì )計師事務(wù)所的其他注冊會(huì )計師從事該項審計工作，可能更為妥當。注冊會(huì )計師提供的會(huì )計咨詢(xún)、會(huì )計服務(wù)，并不能消除負責審計工作的注冊會(huì )計師進(jìn)行充分審計測試，獲取充分、適當審計證據的責任，審計工作底稿仍然應當記錄所獲取的審計證據；

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