存貨審計應注意的問(wèn)題

存貨是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要物質(zhì)基礎之一，是企業(yè)的一項重要流動(dòng)資產(chǎn)，存貨通常表現為商品、材料、包裝物、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等。存貨既是資產(chǎn)負債表中流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)的一個(gè)重要組成項目，也是利潤表中確定和構成銷(xiāo)售成本的一項重要內容。因此，（生產(chǎn)循環(huán)中）存貨項目的審計是會(huì )計報表審計中最重要和最困難的領(lǐng)域之一。

在今年的業(yè)務(wù)輔導工作過(guò)程中，我們發(fā)現許多注冊會(huì )計師在執行存貨項目審計時(shí)，存在明顯的審計程序執行不到位的情況。主要表現在以下幾個(gè)方面：

一、存貨監盤(pán)程序未能實(shí)施，期后抽盤(pán)又流于形式。

由于各種原因，注冊會(huì )計師錯過(guò)了存貨監盤(pán)的時(shí)機，待到實(shí)施審計時(shí)，只能采用替代程序來(lái)測試和確認資產(chǎn)負債日的存貨，即：在觀(guān)察評價(jià)存貨內部控制的基礎上，審核客戶(hù)的盤(pán)點(diǎn)方法和記錄，運用一些分析性復核程序，并于期后實(shí)施審計時(shí)抽盤(pán)部分存貨。但是有些注冊會(huì )計師在實(shí)施上述替代程序時(shí)做得十分粗糙，有的期后抽盤(pán)時(shí)抽盤(pán)金額不足存貨總額的10%，僅僅挑選一至二項最易盤(pán)點(diǎn)的品種進(jìn)行抽盤(pán)，對于占存貨比重更大，但難于盤(pán)點(diǎn)的存貨撇在一旁；有的對存貨賬面上的大額紅字熟視無(wú)睹，對存貨的品質(zhì)更未關(guān)注。抽盤(pán)程序似有實(shí)無(wú)。

所謂存貨監盤(pán),是指注冊會(huì )計師現場(chǎng)監督被審計單位存貨的盤(pán)點(diǎn),并進(jìn)行適當的抽查。在舞弊中,為了配合收入、利潤的舞弊,往往要同時(shí)進(jìn)行存貨數量的舞弊。特別是那些有利潤壓力的企業(yè),利用虛構存貨來(lái)調節利潤,已成為慣用手法。因此,注冊會(huì )計師對存貨的監盤(pán)應格外小心，應注意以下事項：

1、應由熟悉客戶(hù)狀況的有經(jīng)驗的注冊會(huì )計師負責存貨監盤(pán)；

2、注冊會(huì )計師應當現場(chǎng)監督被審計單位的存貨盤(pán)點(diǎn),進(jìn)行必要的抽查,并形成相應的工作底稿;

3、存貨盤(pán)點(diǎn)審核時(shí)，抽查的焦點(diǎn)應對準高價(jià)值的項目;

4、抽查時(shí),注冊會(huì )計師應當從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄選取一些項目追查至存貨,同時(shí)從存貨中選取一些項目追查至存貨盤(pán)點(diǎn)記錄;

5、注冊會(huì )計師抽查存貨數量時(shí),應親自計數,而不應聽(tīng)客戶(hù)工作人員報數,以防止“空箱”和虛報,應將抽查結果與被審計單位盤(pán)點(diǎn)記錄相核對;

6、注冊會(huì )計師應親自記錄所抽查的存貨,以防監盤(pán)結果被修改;

7、注冊會(huì )計師應當特別關(guān)注存貨的移動(dòng)情況,防止遺漏或重復盤(pán)點(diǎn)；

8、注冊會(huì )計師應當特別關(guān)注存貨的狀況,觀(guān)察被審計單位是否已經(jīng)恰當地區分所有毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次及存貨價(jià)值遠遠低于市場(chǎng)價(jià)格的存貨；

9、根據存貨特性和非庫房存放的、不易計量的需通過(guò)測算的，應考慮是否利用專(zhuān)家的工作。

二、對生產(chǎn)成本的審計猶如“霧里看花”。

輔導過(guò)程中發(fā)現許多注冊會(huì )計師對生產(chǎn)成本的審計大部分停留在抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面，含糊其詞，一筆帶過(guò)。生產(chǎn)成本審計中，要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產(chǎn)品成本的核算方法是否適用、科學(xué)；生產(chǎn)費用的歸集和分配方法是否合理；完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配是否適當；還要檢查生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量和工時(shí)記錄是否完整；與生產(chǎn)成本明細賬及成本計算單是否一致等。

三、在產(chǎn)品成本審計“蜻蜓點(diǎn)水”。

輔導中發(fā)現，一些注冊會(huì )計師以一句“總賬與明細賬相符，確認”，便草草結束了在產(chǎn)品成本的審計。在產(chǎn)品成本的審計與前述生產(chǎn)成本審計是不可分割的，但它有自己的特殊性，如難以期后抽盤(pán)；期末成本是否真實(shí)合理，主要取決于期末在產(chǎn)品計量的準確性和成本核算方法的科學(xué)性。由于這一特殊性常被少數注冊會(huì )計師忽視，他們往往在總賬與明細賬核對相符后，就給出一個(gè)“確認”的結論，這顯然是草率的結論。要確保在產(chǎn)品審計證據的充分、適當，注冊會(huì )計師應盡可能參與企業(yè)在產(chǎn)品的盤(pán)點(diǎn)（監盤(pán)），在監盤(pán)時(shí)主要應觀(guān)察其計量方法的有效性和一慣性；在審計其成本時(shí)，應側重其成本分配標準的合理性和一慣性，并輔助一些分析性復核，如：通過(guò)產(chǎn)成品單位成本的變化，分析已結轉完工產(chǎn)品成本的合理性，從而觀(guān)察判斷在產(chǎn)品成本的合理性，當然作上述分析時(shí)不可忽略材料及其他費用價(jià)格變化帶來(lái)的影響。

四、存貨項目審計時(shí)，未能聯(lián)系存貨所處的整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，未能考慮存貨與其它業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)聯(lián)性。

比如在對銷(xiāo)售成本審計中，進(jìn)行收入與成本的配比測試時(shí)，注冊會(huì )計師一般注意到存貨計價(jià)方法的貫徹，成本倒軋時(shí)的勾稽一致，若未發(fā)現異常，就下了“確認”的結論。而在實(shí)際中，許多企業(yè)為了少交稅款，通常把損壞的產(chǎn)品、用作樣品和禮品的產(chǎn)品、用于非公益捐贈的產(chǎn)品等計入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。其做法是，在期末結轉銷(xiāo)售成本時(shí)，銷(xiāo)售成本與相應的銷(xiāo)售收入不作數量上的配比，直接把產(chǎn)成品各類(lèi)減少數“一鍋煮”，一并轉入銷(xiāo)售成本，更有甚者為調節利潤而有意少轉或多轉銷(xiāo)售數量及相應的成本。企業(yè)會(huì )計的這種作弊手法，運用計價(jià)測試、成本倒軋等程序是無(wú)法發(fā)現的。注冊會(huì )計師若要查出此類(lèi)作弊，可先作分析性復核（收入成本的配比分析、各月波動(dòng)分析等），也可直接依據存貨審計時(shí)產(chǎn)成品減少量與存貨銷(xiāo)售在銷(xiāo)售收入賬戶(hù)中反映的銷(xiāo)售數量結合起來(lái)，進(jìn)行數量方面的配比測試，可以取得滿(mǎn)意的效果。

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