如何構建國有企業(yè)的治理型內部審計

摘要：貫徹十六大精神和執行十六屆三中全會(huì )《決定》，國有必須盡快轉換經(jīng)營(yíng)機制，建立以公司法人治理結構為核心企業(yè)制度。公司治理結構的改革對內部審計提出了新的挑戰及要求，治理型內部審計應運而生，且成為公司治理的重要基石之一。治理型內部審計是指以風(fēng)險為基礎，為實(shí)現組織的價(jià)值增值目標，由具備復合型才能的職業(yè)職員所從事的重在監視和評價(jià)公司治理有效性的保證和咨詢(xún)活動(dòng)。由此，內部審計如何快速實(shí)現從監視型、治理型、控制型到治理型的轉變，成為當前國有企業(yè)內部審計的重要工作之一。
關(guān)鍵詞：國企改革 公司治理 治理型內部審計

　　 一、公司治理與治理型內部審計的產(chǎn)生
　�。ㄒ唬﹥炔繉徲嬇c公司治理的關(guān)系
　　1、從定義看，根據2005年《內部審計實(shí)務(wù)標準》中內部審計的新定義：“內部審計是一種獨立、客觀(guān)的確認和咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運營(yíng)。它通過(guò)系統的、規范的，評價(jià)并改善風(fēng)險治理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現其目標”。公司治理(colporate governance)是指所有者(主要是股東)對經(jīng)營(yíng)者的一種監視和制衡機制，即通過(guò)建立一套制度來(lái)公道地配置所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的權利與責任關(guān)系。它是借助股東大會(huì )、董事會(huì )、經(jīng)理層或股東大會(huì )、監視董事會(huì )、執行董事會(huì )所構成的公司治理結構來(lái)實(shí)現的內部治理。其目的是保證所有者利益的最大化，防止經(jīng)營(yíng)者損害所有者的利益�？梢�(jiàn)，有效的公司治理能夠進(jìn)步公司的運作效率，從而有助于公司實(shí)現其目標，這一點(diǎn)與內部審計職能類(lèi)似。
　　2、從起源看，內部審計的產(chǎn)生是基于企業(yè)規模的不斷擴大，企業(yè)內部治理層次越來(lái)越多,企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理的整體協(xié)調難度也越來(lái)越大，迫切需要加強企業(yè)內部各級組織、各職能部分之間的控制和配合而產(chǎn)生的一支相對獨立于其他職能部分的、能夠及時(shí)監視和評價(jià)企業(yè)整體運行狀況的職能機構。公司治理結構則是所有權和經(jīng)營(yíng)權分離的必然產(chǎn)物。這與內部審計的起源有相似之處，都是由于兩權分離而需要權力之間的相互制衡。
　�。ǘ�）治理型內部審計的產(chǎn)生
　　透過(guò)內部審計與公司治理的關(guān)系，我們不難發(fā)現兩者是相輔相成，互為聯(lián)系的。公司治理是一整套的制度框架，而審計監視則是為保衛這套制度所不可缺少的一種機制和手段，審計履行決策監視職能成為公司治理成功的重要保障。實(shí)踐證實(shí)，在成功的公司治理過(guò)程中審計功不可沒(méi)，失敗的公司治理必定伴隨著(zhù)審計失敗。所以，要改變公司治理機制的缺陷，完善公司治理，必須發(fā)揮內部審計的重要作用。在夸大公司治理之前，企業(yè)內部審計定位在服務(wù)于治理者的層面，并為治理者履行責任服務(wù)。這一審計目標決定了傳統內部審計的職能、技術(shù)與方法、內容與范圍以及獨立性等。在公司治理環(huán)境的要求下，內部審計目標與價(jià)值增值的治理目標相一致，并使得其職能、技術(shù)方法、內容與范圍等方面產(chǎn)生了新的導向與變革，內部審計職能由監視、評價(jià)、治理、控制職能拓展到治理功能，已成為了公司治理的迫切需要。2006亞洲內部審計、公司治理及合規性（IACC）大會(huì )于2006年4月在上海舉辦，表明內部審計、公司治理及合規性已成為眾多中國企業(yè)關(guān)注的熱門(mén)，
　　二、我國內部審計及公司治理現狀
　 從國內公司治理結構與監視體系方面看，隨著(zhù)我國國企改革的推進(jìn)及現代企業(yè)制度的逐步建立，國有企業(yè)治理結構日趨規范，但仍然存在一些缺陷。首先，由于股權較為集中，董事會(huì )對經(jīng)理層的監視作用弱化，內部審計作用難以發(fā)揮，致使經(jīng)營(yíng)治理失控，決策程序流于形式；其次，因真正的所有者虛位，導致監事會(huì )的監視動(dòng)力不足，不能發(fā)揮監事會(huì )的法定監視職能；最后，外部監視體系尚不完整，經(jīng)理人市場(chǎng)沒(méi)有形成，外部審計的獨立性難以保證，導致外部監視質(zhì)量降低。
　 我國的內部審計多產(chǎn)生于行政命令，而西方的內部審計則產(chǎn)生于公司多層經(jīng)營(yíng)治理的內在需要。因此，我國的內部審計基礎薄弱。我國《公司法》并未就企業(yè)內部審計機構的組織設置提出具體要求，我國的《審計法》也未作具體規定。在實(shí)踐中，內部審計就處于這樣一種尷尬的地位——既代表國家監視企業(yè)，又代表企業(yè)的高層治理者監視其下屬。有的企業(yè)高層治理職員對內部審計的獨立性這一本質(zhì)特征熟悉不足，誤以為審計就是查賬，一度把內部審計機構置于財會(huì )部分之內，形成“財審合一”的體制，其結果不僅使內部審計無(wú)力監視財會(huì )部分自身，而且受其地位和權限所限，也很難監視他人，做出的審計結論往往也有失客觀(guān)公正。以上缺陷無(wú)疑加重了企業(yè)監控力度不夠、信息失真、內部人控制等公司治理方面的題目。作為企業(yè)內部控制的有力屏障，內部審計體系假如不正常，再加上外部監控不得力，一旦企業(yè)領(lǐng)導層集體犯罪，法人犯罪，或經(jīng)營(yíng)決策失控，惡意收購等情況發(fā)生，企業(yè)將遭毀滅性的打擊。而大股東們往往可以利用已有的資金便利和信息便利，保護自己的利益，將損失留給成千上萬(wàn)的中小散戶(hù)�？梢�(jiàn)，在我國的實(shí)踐中，還沒(méi)有將內審部分納人公司治理的框架中，賦予其應有的地位，使其發(fā)揮公司自我調控機制的作用，進(jìn)而大大了我國公司治理監視機制的有效性。
　　三、構建治理型內部審計的具體途徑
　　如前文所述，治理型內部審計是指在現代企業(yè)治理機制下，內部審計職能由監視、評價(jià)、治理、控制職能拓展到治理功能，并伴之以?xún)炔繉徲嬆繕�、組織體制、技術(shù)方法、內容范圍等的變革。它展現了如下的內部審計形象：以風(fēng)險為基礎，為實(shí)現組織的價(jià)值增值目標，由具備復合型才能的職業(yè)職員所從事的重在監視和評價(jià)公司治理有效性的保證和咨詢(xún)活動(dòng)。與現有內部審計模式相比，治理型內部審計更能實(shí)現監視者進(jìn)行再監視這一基本職能。這正是企業(yè)所有者（股東）所普遍關(guān)注的核心題目之一。如何在現有條件下實(shí)現審計職能的過(guò)渡？筆者以為可從如下幾方面著(zhù)手。
　�。ㄒ唬┕�道安排審計機構的組織地位，進(jìn)步審計工作的獨立性
　　1．重構內部審計的組織系統
　　內部審計工作的組織系統是企業(yè)內部控制體系的有力屏障。內部審計的組織模式及職權必須符合公司治理的結構要求，為治理型內部審計工作的有效開(kāi)展奠定堅實(shí)的基礎。
　 第一，建立具有獨立性、權威性的內部審計機構，改變內部審計機構平行于各職能部分的現狀，使之向更高層級升格，從體制上保證內部審計工作內容的全面展開(kāi)。內部審計應協(xié)調各方面關(guān)系，憑借上風(fēng)通過(guò)具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)體現其監視、評價(jià)、服務(wù)職能，并側重于對高層經(jīng)理及其下屬各職能部分工作進(jìn)行監視與評價(jià)，提出建設性建議。
　 第二，變革內部審計的治理模式。我國改制后的國有企業(yè)大多為監事會(huì )與董事會(huì )聯(lián)合的治理模式，對于內部審計機構的隸屬關(guān)系，有三種比較公道的選擇：一是由監事會(huì )領(lǐng)導；二是隸屬于董事會(huì )；三是由監事會(huì )和董事會(huì )雙重領(lǐng)導。從上講，監事會(huì )有更大的權利行使所有者賦予的監視權，董事會(huì )則有更大的權利行使決策權。作為保護所有者權益的內部審計，行使監視權應回于監事會(huì )的領(lǐng)導，以在公司內部形成一個(gè)完整的監視系統。這種機構設置的條件是公司監事會(huì )有充分的權力與能力行使所有者的監視權�？紤]到我國改制后部分公司監事會(huì )存在監視權的行使缺乏力度，功能名存實(shí)亡、功能弱化等題目，在內部審計機構設置上，通常采取第二種模式，即在董事會(huì )下設審計委員，實(shí)施對內部審計的治理。而條件成熟的企業(yè)，內部審計機構進(jìn)而由監事會(huì )和董事會(huì )下設審計委員會(huì )雙重領(lǐng)導。這種“上的三權分立思想在公司機關(guān)構造上的顯現”，從“權力層次”的理論上為治理審計提供了最強獨立性的制度支持，應該屬最優(yōu)模式。
　 2、確保內部審計的獨立性，充分發(fā)揮內部審計監視、治理作用
　　內部審計的獨立性要真正得到保證，至少須具備以下條件：(1)審計委員會(huì )須確保內部審計機構能充分地、不受限制的與公司高級治理層、審計委員會(huì )及董事會(huì )進(jìn)行溝通和交流，并向其報告工作結果；(2)審計委員會(huì )必須評查內部審計機構的工作章程并保證內部審計可以不受限制地獲得其工作所需的記錄、職員、財力和物力；(3)內部審計機構負責人（簡(jiǎn)稱(chēng)CAE)的聘用、解雇決定應由審計委員會(huì )主席認可，其還必須適當參與CAE業(yè)績(jì)的考核及薪酬的決定；(4)審計委員會(huì )必須讓CAE及外部審計師有機會(huì )定期與其進(jìn)行非公然的商談和討論，而沒(méi)有治理層人士參加�？梢�(jiàn)，要保證內審的充分獨立，避免受治理層的操控或影響，審計委員會(huì )的作用及其對內審的支持極為關(guān)鍵。事實(shí)上，內部審計與審計委員會(huì )是相互支持、相互促進(jìn)的，審計委員會(huì )要能對本公司的經(jīng)營(yíng)、治理有徹底的了解，其必須考慮內部審計師的工作。
　 鑒于內部審計在確保公司內部控制制度有效運轉及治理和控制風(fēng)險等方面的獨特的作用，它在幫助治理當局及審計委員會(huì )對內部控制進(jìn)行評估、報告方面也起著(zhù)任何其他部分所無(wú)法替換的作用。美國政府出臺Sarbanes-Oxley法案明確規定所有上市公司必須設置和保持有效的內審機構，否則不得上市或將面臨退市。內部審計師已被看做是與董事會(huì )、高級治理層、外部審計師構成有效公司治理的四大基石之一，這一觀(guān)點(diǎn)很快被各界所接受，并達成共叫。隨著(zhù)我國對內部控制重要性熟悉及所采取的一系列舉措(如財政部《內部會(huì )計控制規范》等頒布實(shí)施、中注協(xié)《內部控制審核指導意見(jiàn)》的發(fā)布)，有理由相信內部審計必將且應該成為企業(yè)內部組織中不可或缺的關(guān)鍵職能部分。為加快我國公司治理建設，在當前內部審計的重要性還沒(méi)有為人們普遍熟悉和重視的情況下，首先在《上市公司治理準則》中明確規定上市公司內部審計機構的設置非常必要，同時(shí)還應參照前述為確保內部審計有效發(fā)揮作用所應具備的條件對審計委員會(huì )和內部審計進(jìn)行規范，尤其還應對我國審計委員會(huì )成員的獨立性、資職作進(jìn)一步嚴格的規定。
　�。ǘ�）進(jìn)步內審職員的職業(yè)勝任力
　　內部審計要能在公司治理中發(fā)揮作用，具備獨立性可以說(shuō)僅具備了必要條件，還必須具備充分條件——職業(yè)勝任能力。為發(fā)揮內部審計機構的監視作用，審計委員會(huì )必須確保內部審計規范是遵循國際內部審計標準，并要求內部審計師尤其是CAE必須取得適當職業(yè)證書(shū)以證實(shí)其職業(yè)勝任能力。，首推國際注冊?xún)炔繉徲嫀?CIA)證書(shū)，這是惟一被世界各國都認可的資格證書(shū)。取得該證書(shū)除要通過(guò)嚴格的，還須有兩年以上審計、會(huì )計工作經(jīng)歷，取得證書(shū)后必須參加IIA規定的后續方可注冊，否則取消其資格。假如內部審計是由有勝任能力的職業(yè)內部審計師按照其職業(yè)標準和行為規則，獨立地、勤勉謹慎地進(jìn)行的，其必定成為企業(yè)治理當局進(jìn)步效率、治理和控制風(fēng)險、實(shí)現企業(yè)目標最得力的智囊。因此，企業(yè)設立的內部審計機構是否有效除具備獨立性外，最關(guān)鍵的是其必須配備充分的、全職的、具有職業(yè)勝任能力的內部審計師。
　�。ㄈ�）豐富審計主體
　　治理審計的主體可以是多方面的，在以相應的機構主導之下，根據業(yè)務(wù)需要，可能需要多方面職員參與進(jìn)來(lái)，包括企業(yè)專(zhuān)職內部審計職員、企業(yè)相關(guān)部分的專(zhuān)業(yè)職員、外部獨立審計師、獨立董事以及其他利益相關(guān)者等，并由此分為內部治理審計和外部治理審計。這一現實(shí)的做法，完全打破了內部審計原有的“內部性”壁壘，外部職員也可以實(shí)施內部審計。假如符合本錢(qián)效益原則，內部審計的聯(lián)合外部專(zhuān)業(yè)性的咨詢(xún)公司進(jìn)行內審咨詢(xún)都是可行的。
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　�。�、實(shí)施治理過(guò)程審計
　�。�1）戰略審計。 戰略審計是公司治理過(guò)程中的一種正式機制,是正式的戰略考察過(guò)程,它同時(shí)對董事會(huì )和治理層施加約束；戰略審計應采取由董事會(huì )主導的審計模式，主要由公司的獨立董事來(lái)負責執行,是獨立董事參與戰略治理過(guò)程的主要方式。其審計的主要是對公司經(jīng)營(yíng)戰略實(shí)施前監視和評價(jià)其制訂的公道性。通過(guò)戰略審計既可使公司的資源得到公道配置，在實(shí)現目標的同時(shí)，不斷獲得更多的資源；又可使公司不斷適應外部環(huán)境的變化，捉住的機遇，避免或減少威脅，確保公司戰略符合股東的利益，以及戰略實(shí)施過(guò)程中監視和評價(jià)治理者是否將戰略目標轉化為公司行動(dòng)。
　�。�2）加強風(fēng)險治理審計。風(fēng)險治理審計是風(fēng)險基礎審計的一種延伸，其基本吸收了風(fēng)險審計各種特點(diǎn)，只是在此基礎上擴大審計關(guān)注點(diǎn)到的主要戰略目標，治理層對風(fēng)險的容忍度，主要風(fēng)險評價(jià)指標以及企業(yè)績(jì)效評價(jià)等涉及企業(yè)整體風(fēng)險治理領(lǐng)域的多方位角度。而且風(fēng)險治理審計已經(jīng)開(kāi)始關(guān)注為實(shí)現企業(yè)戰略目標應如何進(jìn)行風(fēng)險優(yōu)化，如企業(yè)對哪些固有風(fēng)險可以實(shí)行避免、轉移或接受并予以控制的風(fēng)險治理策略。
　�。�3）重視內部控制審計。以?xún)炔靠刂圃u價(jià)為核心的治理審計依然是治理型內部審計的重要內容。內部控制審計，主要是運用文字描述、調查表及流程圖等手段與對內部控制系統實(shí)施健全性評價(jià),以及通過(guò)穿行試驗或重點(diǎn)測試來(lái)進(jìn)行符合性測試等,以檢查和評價(jià)企業(yè)內部控制系統是否健全、內部控制制度是否被遵循及內部控制機制運行是否有效,并找出內部控制系統中的薄弱環(huán)節并加以改進(jìn)，促進(jìn)企業(yè)健全內部控制制度，改善治理，減少損失浪費，進(jìn)步效益。
　　2、對公司治理效果進(jìn)行評價(jià)
　�。�1）董事會(huì )評價(jià)
　　董事會(huì )評價(jià)是通過(guò)對董事會(huì )結構及其成員、董事會(huì )風(fēng)格、董事會(huì )培訓、董事會(huì )實(shí)務(wù)（包括企業(yè)使命和戰略的制訂、創(chuàng )新、生產(chǎn)力、市場(chǎng)推廣、職員開(kāi)發(fā)、團體關(guān)系以及終極收益等）作出評價(jià)，對董事會(huì )的治理責任及其業(yè)績(jì)作出保證。董事會(huì )評價(jià)的難度是評價(jià)標準的選擇。以下方面可作為董事會(huì )責任的評價(jià)標準：、法規、政策、規范；模式、公司傳統；與公司事項相關(guān)的長(cháng)期戰略目標；責任人的認定；董事會(huì )誠信與成長(cháng)力；董事會(huì )參與或干涉公司事件；績(jì)效的業(yè)務(wù)與行業(yè)對比分析等。事實(shí)上，各國公司治理準則都已形成一套較為全面的治理評價(jià)指標體系，這些評價(jià)指標是董事會(huì )評價(jià)現有的具有較強操縱性的標準。
　�。�2）評價(jià)審計委員會(huì )的活動(dòng)
　　審計委員會(huì )的活動(dòng)應當具有下列特征：正式的書(shū)面形式的審計委員會(huì )章程對目的，成員及獨立性，會(huì )議頻率，成員的作用和責任，與治理層、內部和外部審計師的關(guān)系，報告責任，進(jìn)行特別調查的授權等進(jìn)行闡述；實(shí)際的活動(dòng)與章程的規定相比較；實(shí)際的活動(dòng)與正式的指南和規則相比較；實(shí)際的活動(dòng)與最佳實(shí)務(wù)相比較；以及審計委員會(huì )使用正式的自我評估程序。
　　審計委員會(huì )對保證治理結構及其支持程序的有效性負終極責任。因此，將審計委員會(huì )的活動(dòng)與章程中確定的作用和責任，以及外部指南和最佳實(shí)務(wù)等進(jìn)行比較就非常重要。例如，審計委員會(huì )的結構和章程必須包含特定的責任和與Sarbanes-Oxley Act，SEC規定和其他公司治理指南的遵守有關(guān)的最佳實(shí)務(wù)。內部審計師經(jīng)常應審計委員會(huì )的要求進(jìn)行這類(lèi)評價(jià)，以證實(shí)他們遵守了這些新的規定。當然，必須將這些責任和最佳實(shí)務(wù)整合到公司總體的治理活動(dòng)中。審計委員會(huì )章程還必須保證內部審計師具有有效執行和遵守審計標準所需的各種資源，接近委員會(huì )成員的權利和接近高級治理層的權利。該章程必須和內部審計部分的章程保持高度的一致性。最后，內部審計師應該將這些評估視作通過(guò)觀(guān)察、練習和建議等方式為審計委員會(huì )提供價(jià)值的重要的機會(huì )。
　�。�2）治理責任審計
　　治理責任審計是以評價(jià)治理(經(jīng)營(yíng)) 責任為主要的業(yè)務(wù)內容，通過(guò)對經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)(經(jīng)營(yíng)或項目、業(yè)務(wù)或事項等) 進(jìn)行審查與評價(jià)，并采用一定的標準來(lái)衡量其經(jīng)濟性、效任性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，進(jìn)步效益，或證實(shí)效益優(yōu)劣，評價(jià)治理績(jì)效，提供咨詢(xún)意見(jiàn)，增加公司價(jià)值。我國現階段的經(jīng)濟責任審計就是一種典型的治理責任審計，涉及決策審計、效益審計、經(jīng)營(yíng)審計和舞弊審計等相關(guān)內容，是一種特色的治理審計。
　�。ㄎ澹└倪M(jìn)內部審計的技術(shù)與方法
　　1、內部審計應該突破單純的、事后審計的傳統方式。
　　隨著(zhù)機技術(shù)的發(fā)展及其在公司中水平的進(jìn)步，通過(guò)在公司內部建立一個(gè)完善、高效的審計信息化系統和審計操縱平臺，逐步實(shí)現審計過(guò)程的三個(gè)轉變：從單一的事后審計轉變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計、事前審計相結合；從單一的靜態(tài)審計轉變?yōu)殪o態(tài)審計與動(dòng)態(tài)審計相結合，從單一的現場(chǎng)審計轉變?yōu)楝F場(chǎng)審計與遠程審計、非現場(chǎng)審計相結合。
　 2、內部審計的實(shí)施應向內部審計與外部審計相結合的方向發(fā)展
　　內部審計與外部審計的協(xié)調，是指為減少重復審計，進(jìn)步審計效率，內部審計機構與師事務(wù)所、國家審計機構在審計工作中的溝通與合作。企業(yè)內部審計應從單純依靠?jì)炔繉徲嬄殕T的氣力轉變?yōu)閷で髢炔繉徲嬇c外部審計工作的合作協(xié)調關(guān)系，如利用外部審計工作成果、相互交流審計報告和治理建議書(shū)、在具體審計程序和方法上相互溝通等等。這既有利于緩解內部審計職員少而任務(wù)重的矛盾，又可以充分利用內部審計的反饋機制，以進(jìn)步內部審計工作的效率與質(zhì)量。只有內部審計與外部審計相互結合起來(lái)，并互動(dòng)地發(fā)揮作用，才能保障整體企業(yè)契約機制的有效運行。
　�。�六）協(xié)調并同一內部審計的相關(guān)規制
　 近幾年，作為完善與發(fā)展內部審計規制的重要舉措，國家審計署發(fā)布了新的《關(guān)于內部審計工作的規定》，中國內部審計協(xié)會(huì )也相繼制定了《內部審計基本準則》、《內部審計職員職業(yè)道德規范》以及二十余項內部審計具體準則。除此之外，相關(guān)法律法規對內部審計也做出了相應的規定。但是，從我國企業(yè)內部審計現狀及發(fā)展趨勢分析，這些規制遠不能滿(mǎn)足實(shí)際需要，急需在實(shí)踐中積極鑒戒國外先進(jìn)的經(jīng)驗，緊密結合公司制企業(yè)內部審計機構的設置、內部審計職員的配備、內部審計程序與方法的建立、內部審計標準的制定，以及內部審計質(zhì)量的監視等題目，尋求各法律法規的協(xié)調與同一，以制定出較為健全有效的內部審計規范體系，以通過(guò)具體規制強化內部審計的地位和責任，確保內部審計工作的正常開(kāi)展及其作用的充分發(fā)揮。
　 與此同時(shí)，要加快各級內部審計協(xié)會(huì )的組織建設與制度建設，盡快設立和完善地方性或區域性?xún)炔繉徲媴f(xié)會(huì )，建立健全中國內部審計新的行業(yè)治理體制，使我國內部審計工作由行政型的法規強制治理、分散治理，轉變?yōu)樯鐖F型的行業(yè)自律治理、集中治理。

參考：

[1] 蔡春 公司治理審計論 中國經(jīng)濟出版社 2006-06-01

[2] 國際內部審計協(xié)會(huì ) 內部審計實(shí)務(wù)標準 2004年1月修訂

[3] 譚勁松 林靜容編譯 《內部審計與公司治理結構》 廣東審計 2000年第2期

[4] 楊惠敏 《公司治理、企業(yè)治理與會(huì )計信息系統》 會(huì )計 2000年第6期

[5] 中國內部審計協(xié)會(huì ) 《內部審計與實(shí)務(wù)》 2004年10月

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