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從驗資公告及指南的修訂看行業(yè)法律意識的加強
10年來(lái)，隨著(zhù)資本市場(chǎng)的，的組織形式、投資主體及出資方式呈多元化趨勢，注冊師驗資業(yè)務(wù)日趨復雜，1996年實(shí)施的《獨立審計實(shí)務(wù)公告第1號—驗資》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告》)及《注冊會(huì )計師執業(yè)規范指南第3號—驗資》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指南》)已不能滿(mǎn)足注冊會(huì )計師驗資業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。特別是和環(huán)境都已發(fā)生了很大變化，使驗資風(fēng)險不斷增加，注冊會(huì )計師已開(kāi)始面臨“訴訟爆炸”的被動(dòng)局面。為此，中注協(xié)獨立審計準則組經(jīng)過(guò)深進(jìn)調研，對原《公告》及《指南》進(jìn)行了修改。財政部已于2001年1月21日頒布了修訂后的《公告》。中注協(xié)也于2001年6月26日發(fā)布了《指南》的修訂稿。這次對《公告》及《指南》的修訂，除了考慮驗資業(yè)務(wù)新的需求以外，特別關(guān)注了注冊會(huì )計師執業(yè)環(huán)境的變化，在使行業(yè)規范符正當制要求的條件下，充分考慮了注冊會(huì )計師的正當權益，力求降低執業(yè)風(fēng)險，這突出體現了新形勢下注冊會(huì )計師行業(yè)法律意識的加強。一、適應法律環(huán)境的變化，與相關(guān)法律、法規相協(xié)調
原《公告》和《指南》實(shí)施以來(lái)，與驗資業(yè)務(wù)有關(guān)的新的法律、法規不斷出臺。原《公告》和《指南》中的一些條款存在與相關(guān)法規不一致的。例如，國家工商局第44號令《公司注冊資本登記治理暫行規定》中，對驗資報告的及有關(guān)附送文件等提出了具體要求，而原《公告》和《指南》對驗資報告的內容和格式的規定與其要求不一致。有些省市的工商局由此不認可注冊會(huì )計師按《公告》和《指南》規定的格式出具的報告，使注冊會(huì )計師無(wú)所適從。為解決此題目，在修訂《公告》和《指南》時(shí)，中注協(xié)特別考慮了驗資報告的主要使用者——工商治理部分的需要，并與國家工商局有關(guān)部分進(jìn)行溝通，開(kāi)展聯(lián)合調研，終極就有關(guān)題目達成了共叫。再如，原《公告》和《指南》對驗資的內容和審驗范圍的規定與國家相關(guān)法規的規定也不盡一致，特別對變更驗資沒(méi)有明確規定。固然原《指南》中對變更驗資有所涉及，但對增加注冊資本的審驗僅規定為審驗增資后的余額。而國家工商局44號令第十九條明確規定：公司變更注冊資本，會(huì )計師事務(wù)所、審計事務(wù)所應當對注冊資本增加部分或者減少后的注冊資本進(jìn)行審驗，并出具驗資報告。新《公告》及《指南》更加明確地界定了驗資的內容和審驗范圍。修改了驗資和被審驗單位的定義，擴大了規范的范圍，增加了變更驗資、分期出資審驗的內容，并進(jìn)一步明確了驗資的種類(lèi)。
為了促進(jìn)新《公告》和《指南》的實(shí)施，進(jìn)一步同一規范企業(yè)驗資及登記工作，近日，財政部和國家工商局還聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步規范企業(yè)驗資工作的通知》。該《通知》在夸大要同一規范驗資報告的內容、格式、附件，制止驗資工作中存在的行政干預、不正當競爭等題目的同時(shí)，還特別明確了依法設立的會(huì )計師事務(wù)所分所在核準的經(jīng)營(yíng)范圍內，可以分所名義與委托人簽訂驗資業(yè)務(wù)約定書(shū)，出具驗資報告，并進(jìn)一步說(shuō)明由此產(chǎn)生的民事法律責任，由該分所隸屬的會(huì )計師事務(wù)所承擔。由此較好地解決了分所的執業(yè)題目，為分所執行驗資業(yè)務(wù)提供了可靠依據。
二、嚴格審驗程序，降低執業(yè)風(fēng)險
嚴格執行審驗程序，是確保驗資質(zhì)量的基本保證。為了堵塞工作中的漏洞，降低執業(yè)風(fēng)險，新《公告》及《指南》對于驗資過(guò)程中風(fēng)險較高的環(huán)節，特別增加了必要的工作程序。如對貨幣出資的審驗，原《公告》僅要求在被審驗單位開(kāi)戶(hù)銀行出具的收款憑證及銀行對賬單等的基礎上審驗，而新《公告》增加了銀行函證程序；對于股份有限公司向社會(huì )公然召募的股本，還要求檢查承銷(xiāo)協(xié)議、募股清單和股票發(fā)行用度清單等；對于非貨幣出資的審驗，要求獲取辦理有關(guān)財產(chǎn)權轉移手續的承諾函。對凈資產(chǎn)出資和變更驗資，即以?xún)糍Y產(chǎn)折合實(shí)收資本(股本)的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤、出資者的債權等轉增實(shí)收資本(股本)的，及因合并增加實(shí)收資本(股本)的，或因合并、分立、注銷(xiāo)股份等減少注冊資本(股本)的，新《公告》及《指南》均增加了相關(guān)審驗內容，要求按照國家有關(guān)規定，在審計的基礎上驗證其價(jià)值。
為了使新的《公告》及《指南》更加、務(wù)實(shí)，我們還刪除了原《公告》和《指南》中一些不屬于注冊會(huì )計師職責范圍或不便操縱、難以負責的條款。如對于出資來(lái)源正當性的審驗題目，固然對于防范驗資風(fēng)險很重要，但考慮到注冊會(huì )計師由于受到專(zhuān)業(yè)能力及職權范圍的限制很難審驗，新的《公告》及《指南》中未提出此項要求。
三、明確相關(guān)法律責任，保護注冊會(huì )計師的正當權益
近幾年，涉及驗資的訴訟案件屢屢發(fā)生，從根本上講，同我國實(shí)行的注冊資本制度有關(guān)。但相關(guān)法律法規包括原《公告》及《指南》，對驗資的法律責任規定得不明確也是重要原因之一。如原《公告》規定，“注冊會(huì )計師應對驗資報告的真實(shí)性、正當性負責”，并要求將其寫(xiě)進(jìn)驗資報告。但對于“真實(shí)性”的理解，業(yè)內、業(yè)外人士存在較大分歧。司法界、有關(guān)監管部分及社會(huì )公眾以為，注冊會(huì )計師對驗資報告的真實(shí)性負責，就是要求驗資報告的內容與實(shí)際情況完全相符。而實(shí)際上，假如出資人、被審驗單位惡意作弊或與有關(guān)機構、職員通同作弊，提供虛假證實(shí)材料，即使注冊會(huì )計師以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執業(yè)，受職權及技術(shù)手段的限制，也可能得出與實(shí)際情況不一致的審驗結論。在這種情況下，假如要求注冊會(huì )計師對審驗結論承擔責任，顯然是不公平的。因此，我們在修訂《公告》和《指南》中一再夸大注冊會(huì )計師只能公道地保證而不是盡對保證審驗結論與事實(shí)相符。為了減少對注冊會(huì )計師責任的誤解，我們特別刪往了上述有關(guān)內容，并增加了新的條款。如新《公告》第五條明確規定：按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實(shí)收或變更情況進(jìn)行審驗，出具驗資報告，是注冊會(huì )計師的責任。并進(jìn)一步指明：注冊會(huì )計師的責任不能替換、減輕或免除出資者及被審驗單位的責任。
為進(jìn)一步明確注冊師驗資的責任，在訴訟中保護注冊會(huì )計師的正當權益，近幾年，中注協(xié)努力和司法界進(jìn)行溝通，使司法界對注冊會(huì )計師行業(yè)的了解不斷加深。最高人民法院已就注冊會(huì )計師驗資的法律責任發(fā)布了法函［1996］56號、法釋?zhuān)?997］10號、法釋?zhuān)?998］13號等一系列司法解釋。最高人民法院審判廳也于1999年對法釋?zhuān)?998］13號“關(guān)于會(huì )計師事務(wù)所為出具虛假驗資證實(shí)應如何承擔責任的批復”做了說(shuō)明，提出界定注冊會(huì )計師虛假驗資應當承擔法律責任的要件以及承擔法律責任的形式和賠償順序，明確了注冊會(huì )計師承擔法律責任的有限性。最近，最高人民法院又在對包括會(huì )計師事務(wù)所在內的中介機構民事責任題目進(jìn)行，預備發(fā)布《關(guān)于審理涉及中介機構民事責任案件的若干規定》。據了解，這個(gè)《規定》將明確規定注冊會(huì )計師承擔民事責任的回責原則及過(guò)失標準。即人民法院審理此類(lèi)案件依據的基本原則應是：中介機構所指派的執業(yè)職員主觀(guān)具有故意，或者依據其行業(yè)執業(yè)準則沒(méi)有盡到高度留意義務(wù)而具有過(guò)失。這就消除了由于出資人、被審驗單位、有關(guān)機構的過(guò)錯或驗資報告被濫用而產(chǎn)生的后果，要注冊會(huì )計師承擔責任的不公平的現象。
四、夸大驗資工作的局限性和時(shí)效性，明確驗資報告的作用
，驗資報告被濫用的情況十分嚴重，不少訴訟案件都是由于夸大、誤解驗資報告的作用而引起的。不少人士以為，驗資報告中驗證的企業(yè)注冊資本數額代表著(zhù)企業(yè)的經(jīng)濟實(shí)力，可作為企業(yè)資信證實(shí)使用，是對企業(yè)償債能力的一種擔保。還有些政府部分把注冊資本作為考核和監管企業(yè)的指標。針對這種情況，在新修訂的《公告》及《指南》中增加了相應條款。如新《公告》第十八條規定：驗資報告應當公道地保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實(shí)收或變更情況符合國家相關(guān)法規的規定和協(xié)議、合同、章程的要求，但不應被視為是被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續經(jīng)營(yíng)能力等的保證。這一條明確說(shuō)明：第一，驗資報告只能公道地而不能盡對地保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實(shí)收或變更情況符合國家相關(guān)法規的規定和協(xié)議、合同、章程的要求。這是由于驗資工作及注冊會(huì )計師的職權有固有的局限性。假如出資者與被審驗單位惡意作弊或與有關(guān)機構通同作弊，提供注冊會(huì )計師不能識別的虛假證實(shí)材料，即使注冊會(huì )計師以應有的職業(yè)謹慎執行驗資業(yè)務(wù)，也可能得出不適當的驗資結論。第二，驗資報告具有很強的時(shí)效性，不應被視為是被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續經(jīng)營(yíng)能力等的保證。注冊會(huì )計師出具的驗資報告僅說(shuō)明驗資截止日這一特定時(shí)點(diǎn)被審驗單位注冊資本的實(shí)收或變更情況。驗資截止日是新《指南》增加的一個(gè)新概念，這一時(shí)點(diǎn)實(shí)際上就是驗資的基準日，它與注冊會(huì )計師完成外勤審驗工作的日期即驗資報告日是兩個(gè)不同的概念。驗資以后，被審驗單位經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)的持續進(jìn)行及經(jīng)營(yíng)者、出資者的各種經(jīng)營(yíng)治理行為，包括抽逃出資，都會(huì )直接企業(yè)的財務(wù)狀況和資本保全情況，從而影響其償債能力和持續經(jīng)營(yíng)能力。
為了進(jìn)一步明確說(shuō)明驗資報告的作用和使用責任，新《公告》還增加了第二十四條。除原《公告》指出的“驗資報告具有證實(shí)效力”外，這一條更明確地指明：驗資報告“供被審驗單位申請設立登記或變更登記及據以向出資者簽發(fā)出資證實(shí)時(shí)使用。委托人、被審驗單位及其他第三者因使用驗資報告不當所造成的后果，與注冊會(huì )計師及所在的會(huì )計師事務(wù)所無(wú)關(guān)�！边@就排除了驗資報告被濫用而要注冊會(huì )計師承擔責任的風(fēng)險。
客觀(guān)地講，無(wú)論是新《公告》還是老《公告》都是特定背景下的產(chǎn)物，都是對特定經(jīng)濟、法律環(huán)境下的新題目的不斷反思。我們相信，隨著(zhù)注冊會(huì )計師執業(yè)規范及相關(guān)法律、法規的不斷完善，注冊會(huì )計師執業(yè)的“雷區”會(huì )逐步掃清，我們有看迎來(lái)一個(gè)法治的、規范的、寬松的執業(yè)環(huán)境。
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