審計風(fēng)險控制：一種均衡觀(guān)點(diǎn)

【摘要】審計風(fēng)險有兩個(gè)視角：即需求導向的審計風(fēng)險和供給導向的審計風(fēng)險，前者是后者的基礎。由于我國證券監管制度安排和公司治理結構的缺陷，我國審計市場(chǎng)需求導向的審計風(fēng)險較高，同時(shí)由于訴訟風(fēng)險較低使得供給導向的審計風(fēng)險較低。要改變這種狀況，需要從需求和供給兩個(gè)方面入手進(jìn)行均衡治理。 　　2003年，國際審計和保證準則委員會(huì )（IAASN）新頒布的國際審計準則修改了審計風(fēng)險模型（張龍平和聶曼曼，2005）。2006年，中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )修訂并重新頒布了新的審計準則體系。新準則借鑒了國際審計準則的成果，采用了國際審計準則的審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險有兩個(gè)方面：審計職業(yè)風(fēng)險與審計項目風(fēng)險，審計職業(yè)風(fēng)險是對審計職業(yè)界生存和發(fā)展可能帶來(lái)不利影響的行為和環(huán)境的總和，是從整個(gè)注冊會(huì )計師職業(yè)界的角度來(lái)看待的審計風(fēng)險（劉力云，1999）�，F有文獻對審計風(fēng)險的研究多從審計項目風(fēng)險的微觀(guān)角度出發(fā)，而從整個(gè)職業(yè)界的宏觀(guān)角度研究審計風(fēng)險的文獻尚顯欠缺。其次，近年來(lái)國內和國際的重大會(huì )計造假事件引起理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，人們在總結這些會(huì )計造假事件的成因時(shí)往往會(huì )將審計風(fēng)險不夠列為原因之一，并提出要加重對注冊會(huì )計師的民事責任（如黃世忠，2001）。然而，審計風(fēng)險并不完全取決于注冊會(huì )計師，因而審計風(fēng)險的控制也不能單純從加大注冊會(huì )計師的責任入手以求徹底解決。筆者認為，在我國目前的形勢下，證券市場(chǎng)的制度安排和上市公司治理結構的缺陷是影響整個(gè)職業(yè)界審計風(fēng)險的重要因素，控制審計風(fēng)險必須從供方和需方兩個(gè)角度入手，采取均衡措施進(jìn)行治理才能取得成效�！　�一、審計風(fēng)險的兩個(gè)視角　　審計風(fēng)險的定義有兩個(gè)角度：需求導向的審計風(fēng)險與供給導向的審計風(fēng)險。根據中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )1996年頒布的審計準則，審計風(fēng)險“是指會(huì )計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會(huì )計師審計后發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性�！憋L(fēng)險的本質(zhì)是指遭受損失的可能性（劉力云，1999），而根據上述定義，注冊會(huì )計師發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)并不必然導致其遭受損失，因注冊會(huì )計師未能發(fā)現重大錯報或漏報而遭受損失的首先應當是投資者等會(huì )計信息和審計報告使用者，因此，這個(gè)定義是需求導向的審計風(fēng)險。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，由于在實(shí)務(wù)中很難區分固有風(fēng)險與控制風(fēng)險，注冊會(huì )計師往往將其進(jìn)行綜合評估（Hellia et al.，1996；Haskins and Dirsmith，1993）。而且，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險均為被審計單位所制造或掌控，注冊會(huì )計師只能評估而不能改變（張龍平、聶曼曼，2005）�？赡芤驗檫@些原因，2003年頒布的國際審計準則將新的審計風(fēng)險模型修訂為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。2006年，我國新頒布的審計準則也采用了這個(gè)模型。新準則將審計風(fēng)險定義為“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會(huì )計師發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性”，與舊準則的定義基本上相同。新準則對重大錯報風(fēng)險的定義是“指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性”。這一定義契合了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險為被審計單位所制造或掌控而不能為注冊會(huì )計師改變的特點(diǎn)（張龍平、聶曼曼，2005）�！　∪绻�因為注冊會(huì )計師未發(fā)現會(huì )計報表中重大錯報發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)而導致投資者遭受損失，則投資者就可能通過(guò)法律訴訟等手段追究注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所的責任，由此可能導致注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所遭受損失。這種因未能發(fā)現會(huì )計報表中重大錯報并發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)而承擔法律責任的可能性才是注冊會(huì )計師實(shí)際遭受損失的可能性，是供給導向的審計風(fēng)險（王廣明、沈輝，2001）�？梢�(jiàn)，需求導向的審計風(fēng)險是供給導向審計風(fēng)險的成因，它構成供給導向風(fēng)險的基礎。王廣明和沈輝（2001）將供給導向的審計風(fēng)險模型定義為：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×訴訟風(fēng)險。根據新頒布的審計準則，該風(fēng)險模型應當修訂為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險×訴訟風(fēng)險。該模型意味著(zhù)，注冊會(huì )計師最終承擔的審計風(fēng)險不僅取決于需求導向的審計風(fēng)險，還取決于訴訟風(fēng)險的高低。至于訴訟風(fēng)險，劉峰和許菲（2002）將其定義為注冊會(huì )計師發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的行為被發(fā)現的概率和發(fā)現后被懲處力度的乘積。而被發(fā)現的概論又取決于誰(shuí)可以起訴注冊會(huì )計師以及訴訟門(mén)檻要求兩部分的聯(lián)合乘積�！�　二、我國審計風(fēng)險的現狀分析　　既然審計風(fēng)險包括需求導向和供給導向兩個(gè)視角，那么，對我國審計職業(yè)界所面臨的審計風(fēng)險現狀的分析也需從這兩個(gè)角度入手�！　�從需求角度看，我國審計職業(yè)界面臨著(zhù)較高的審計風(fēng)險。首先，我國證券市場(chǎng)的制度安排使得上市公司普遍具有強烈的盈余管理的動(dòng)機，而盈余管理往往被等同于會(huì )計造假，“中國證券市場(chǎng)會(huì )計信息失真的問(wèn)題歸根結底是上市公司盈余管理的問(wèn)題”（王躍堂、陳世敏，2001）。這種盈余管理行為源于我國證券市場(chǎng)特殊的監管政策，包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等（王躍堂、陳世敏，2001）。其次，我國上市公司的治理結構還很不完善，由于我國上市公司大部分由國有企業(yè)改制而來(lái)，“一股獨大”現象比較嚴重。雖然證監會(huì )在上市公司推行獨立董事等制度，但只要“一股獨大”的問(wèn)題沒(méi)有解決，獨立董事就難以保持其獨立性（黃世忠，2001）。何況，我國獨立董事還存在著(zhù)工作負荷過(guò)重的問(wèn)題，這些公司治理結構方面的缺陷被認為是會(huì )計信息質(zhì)量不高的重要原因（黃世忠，2001）。再次，從會(huì )計信息披露法律責任的設定來(lái)看，我國上市公司管理當局對信息披露主要承擔行政責任，而民事責任很輕，這種安排導致會(huì )計造假的收益很高，而成本過(guò)低，不能有效抑制會(huì )計造假行為（湯立斌，2002）。以上情況意味著(zhù)我國審計職業(yè)界面臨的執業(yè)環(huán)境并不理想，上市公司在這樣的環(huán)境中確實(shí)存在著(zhù)普遍的盈余管理行為，注冊會(huì )計師作為一個(gè)職業(yè)整體面臨著(zhù)較高的重大錯報風(fēng)險�！　�從審計風(fēng)險的供給角度來(lái)看，由于法律風(fēng)險很低，我國審計職業(yè)界面臨著(zhù)較低的審計風(fēng)險。根據劉峰和許菲（2002）的分析，注冊會(huì )計師的法律風(fēng)險取決于誰(shuí)可以起訴審計師，起訴的門(mén)檻和處罰的力度三個(gè)方面。我國注冊會(huì )計師承擔的法律責任也以行政責任為主，民事責任較輕，因而懲處的力度較輕。在誰(shuí)可以起訴審計師方面，我國的法院因為技術(shù)原因不愿受理這類(lèi)訴訟，劉峰和許菲（2002）指出，紅光實(shí)業(yè)事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴，而對銀廣廈事件，法院起初也以技術(shù)不足勝任為由暫不受理，直至2002年最高人民法院發(fā)布《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》后事情才有了起色，2004年5月，銀川市中級人民法院召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì )，宣布經(jīng)最高人民法院批準，證券市場(chǎng)投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時(shí)效從5月16日延長(cháng)到8月15日（新華網(wǎng)，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知給出了只受理經(jīng)證監會(huì )處罰生效的案件等前置條件，這些都限制了中小股東起訴審計師的可能性（劉峰、許菲，2002）。在起訴門(mén)檻方面，由于我國實(shí)行原告舉證制度，中小股東要起訴注冊會(huì )計師必須提供證據，而中小股東本就處于信息不對稱(chēng)的地位，審計工作又是專(zhuān)業(yè)性很強的工作，因此訴訟門(mén)檻被抬得很高。與此相比，美國采取的是注冊會(huì )計師舉證的做法，降低了中小股東起訴注冊會(huì )計師的成本。 　　從審計風(fēng)險的需求導向和供給導向進(jìn)行的分析說(shuō)明，我國審計風(fēng)險的現狀是需求導向的審計風(fēng)險較高，這導致注冊會(huì )計師的執業(yè)環(huán)境并不理想，同時(shí)，由于訴訟風(fēng)險較低，注冊會(huì )計師真正面臨的供給導向的審計風(fēng)險也較低�！�　三、審計風(fēng)險控制：一種均衡措施　　根據前面的分析，在我國究竟如何治理審計風(fēng)險？同樣，需要從需求和供給兩個(gè)角度來(lái)采取措施，進(jìn)行均衡治理，才能收到預期的效果�！　�審計風(fēng)險有兩個(gè)視角，需求導向的審計風(fēng)險是投資者遭受損失的可能性，而供給導向的審計風(fēng)險是注冊會(huì )計師遭受損失的可能性，后者以前者為基礎。如果只考慮加大注冊會(huì )計師的法律風(fēng)險，不考慮審計環(huán)境的改善，那么需求導向的審計風(fēng)險不會(huì )降低，而注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險會(huì )極大地增加。針對增加的審計風(fēng)險，注冊會(huì )計師的選擇有增加審計收費或者退出審計行業(yè)。無(wú)論是哪一種選擇，都不利于社會(huì )效益的最大化。究竟應當如何治理審計風(fēng)險？可以從會(huì )計責任和審計責任的角度進(jìn)行分析�！　�審計的產(chǎn)生根源于所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離，所有者（投資者）在將資本交給經(jīng)營(yíng)者管理時(shí)，要求經(jīng)營(yíng)者根據公認會(huì )計原則如實(shí)報告受托經(jīng)營(yíng)情況。但代理矛盾可能導致的道德風(fēng)險使經(jīng)營(yíng)者有歪曲會(huì )計信息的可能性。為了增強會(huì )計信息的可靠性，投資者聘請注冊會(huì )計師對會(huì )計報表進(jìn)行審計以減輕信息不對稱(chēng)的程度。經(jīng)營(yíng)者需對會(huì )計信息的真實(shí)性和可靠性承擔責任，這就是會(huì )計責任；注冊會(huì )計師應對其審計行為和審計報告的恰當性承擔責任即審計責任。審計責任不能替代、減輕或免除會(huì )計責任。會(huì )計責任源于受托經(jīng)營(yíng)責任，所有者將資本委托給經(jīng)營(yíng)者管理時(shí)，還隱性地要求其履行“忠誠義務(wù)”（duty of loyalty）（Shleifer and Vishny，1999），這種義務(wù)包括如實(shí)報告受托經(jīng)營(yíng)情況的責任。如果經(jīng)營(yíng)者損害所有者的利益，所有者可以要求其賠償損失。在美國的集團訴訟便是這樣一種機制，它使得被審計單位管理當局可能因為會(huì )計造假付出慘重的代價(jià)，從而有效地抑制其機會(huì )主義行為。從審計風(fēng)險的角度來(lái)看，經(jīng)營(yíng)者為了達到證券監管政策的要求而進(jìn)行盈余管理導致的會(huì )計信息失真屬于應當由經(jīng)營(yíng)者承擔的會(huì )計責任，但這種會(huì )計信息失真行為會(huì )增加注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險。我國目前的信息披露責任對上市公司管理當局的要求太低，這樣無(wú)疑惡化了注冊會(huì )計師的執業(yè)環(huán)境，如果只考慮增加注冊會(huì )計師的法律責任，而不注重改善其執業(yè)環(huán)境，則會(huì )導致管理層應承擔的會(huì )計責任轉移到注冊會(huì )計師身上，實(shí)質(zhì)上等于讓注冊會(huì )計師通過(guò)承擔過(guò)多的審計責任來(lái)替代管理當局應承擔的會(huì )計責任，結果就會(huì )混淆會(huì )計責任和審計責任�！　�審計風(fēng)險的治理應從兩個(gè)方面采取均衡方法進(jìn)行。從需求導向而言，要強化被審計單位管理當局的會(huì )計責任，加重會(huì )計造假行為的民事責任，賦予中小股東起訴被審計單位管理當局的權利，降低起訴門(mén)檻，強化被審計單位管理當局對投資者尤其是中小投資者的“忠誠義務(wù)”。民事責任解決的是賠償問(wèn)題，如果投資者可以通過(guò)民事索賠從管理當局獲得賠償，則會(huì )改變管理當局進(jìn)行會(huì )計造假的成本收入函數，從根本上遏制會(huì )計造假行為，優(yōu)化注冊會(huì )計師的執業(yè)環(huán)境。在此基礎上，需要強化注冊會(huì )計師的審計責任，注冊會(huì )計師應當合理保證會(huì )計報表不含有重大的錯報，為此，注冊會(huì )計師需要根據審計風(fēng)險的評估執行實(shí)質(zhì)性測試獲取充分適當的審計證據，提高審計的質(zhì)量。在強化會(huì )計責任的基礎上強化審計責任就不會(huì )導致會(huì )計責任轉移到注冊會(huì )計師身上，有利于促使注冊會(huì )計師提高風(fēng)險意識，通過(guò)提高審計質(zhì)量來(lái)降低需求導向的審計風(fēng)險，起到保護股東尤其是中小股東利益的作用。如此，審計風(fēng)險就能得到有效的治理�！�　四、總結　　審計風(fēng)險有兩個(gè)角度，即需求導向的審計風(fēng)險和供給導向的審計風(fēng)險，前者是后者的基礎。我國證券市場(chǎng)的監管制度和上市公司的治理結構缺陷使得上市公司管理當局普遍具有強烈的盈余管理動(dòng)機，這增加了需求導向的審計風(fēng)險。同時(shí)，我國注冊會(huì )計師面臨的訴訟風(fēng)險偏低，使得供給導向的審計風(fēng)險也較低。針對這種局面，治理審計風(fēng)險需要從需求和供給兩個(gè)方面進(jìn)行均衡治理，一方面，要強化管理當局的會(huì )計責任，加重管理當局會(huì )計造假行為的民事賠償責任，降低需求導向的審計風(fēng)險，營(yíng)造良好的審計執業(yè)環(huán)境；另一方面，需要強化審計責任的承擔，通過(guò)降低對審計師的訴訟門(mén)檻，加大懲處力度，強化注冊會(huì )計師的風(fēng)險意識，提高審計質(zhì)量。

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