檢討與改進(jìn)：來(lái)自審計失敗案的思考

今年以來(lái)，鄭百文、黎明股份、銀廣夏、麥科特等審計失敗案相繼而至，如同美國20世紀30年代和60年代出現的注冊師行業(yè)信譽(yù)危機一樣，注冊會(huì )計師行業(yè)進(jìn)進(jìn)了前所未有的“困頓時(shí)期”。此時(shí)，深刻反思審計職業(yè)界面臨的現狀與，從中提煉關(guān)于生存和的教訓與啟示，既是業(yè)內人士駕馭危機和迎接挑戰的，也是利用“財富”和面向未來(lái)的應有態(tài)度。

　　一、審計技術(shù)層面

　　獨立審計模式經(jīng)歷了由賬項基礎審計、制度基礎審計到風(fēng)險導向審計的三個(gè)階段。賬項基礎審計以會(huì )計憑證和帳簿為出發(fā)點(diǎn)，以具體審計為標志，以會(huì )計數據的真實(shí)性為目標，固然后來(lái)導進(jìn)了審計抽樣，但采用更多的是判定抽樣，即主要源于注冊會(huì )計師的主觀(guān)判定，在規模較大和業(yè)務(wù)較復雜的情況下，很輕易遺漏甚至無(wú)視交易或事項的重大錯報。制度基礎審計以?xún)炔靠刂茷槌霭l(fā)點(diǎn)，以了解、測試和評價(jià)內部控制的有效性為標志，據以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。但隨著(zhù)企業(yè)風(fēng)險和不確定性的增加，特別是審計證據的獲取需要更多的來(lái)源，因此，制度基礎審計仍可能發(fā)生較大的偏差。風(fēng)險導向審計以風(fēng)險的系統和評價(jià)為出發(fā)點(diǎn)，以審計證據的性質(zhì)和類(lèi)型滿(mǎn)足可接受風(fēng)險的需要為標志，注冊會(huì )計師圍繞審計風(fēng)險模型，做出識別、計量、化解、規避風(fēng)險或終止審計的決策，以將剩余審計風(fēng)險降低至可接受水平。

　　從我國的審計實(shí)務(wù)看，總體上仍處在賬項基礎審計向制度基礎審計過(guò)渡的階段，理由是：

　�。ㄒ唬┪覈鴮徲媽�(shí)務(wù)生長(cháng)的土壤貧瘠，缺少基于內部控制基礎上的審計傳統。注冊會(huì )計師職業(yè)曾經(jīng)被遺棄長(cháng)達31年，其間連“審計”這個(gè)術(shù)語(yǔ)甚至都顯得生疏，審計即查賬的認知根深蒂固地保存在人們的頭腦中。加之行業(yè)恢復重建以來(lái)，在會(huì )計師事務(wù)所工作的骨干多為知識老化、年齡老化、觀(guān)念老化的“考核注冊者”，即使有學(xué)有所長(cháng)的青年才俊加進(jìn)，也限于人微言輕和勢單力孤而難以改變現狀，終極或被同化或選擇出走。

　�。ǘ�）首次接受委托時(shí)進(jìn)行客戶(hù)甄別，本來(lái)是預防審計失敗的“第一道關(guān)隘”。但很多事務(wù)所抱著(zhù)來(lái)者不拒的態(tài)度，希求業(yè)務(wù)多多益善，對高風(fēng)險的“題目項目”試圖憑借僥幸或賭博往返避失敗的結局。比如對客戶(hù)所在行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、治理層誠信度等環(huán)境因素的了解，往往以時(shí)間或本錢(qián)限制為理由，淺嘗輒止。

　�。ㄈ�）分析性程序作為對相關(guān)數據、比率和趨勢進(jìn)行分析和比較的程序，是搜尋異常變動(dòng)信息、獲得有效審計證據的重要方法之一。注冊會(huì )計師運用分析性程序，可以把握被審計單位會(huì )計報表認定的總體公道性，至少不會(huì )出現某些財務(wù)指標十分荒謬的情形。但實(shí)務(wù)中有關(guān)分析性程序的運用，或者“蜻蜓點(diǎn)水”，或者對異常變動(dòng)數據不作解釋?zhuān)�未能充分發(fā)揮這一工具的效用。

　�。ㄋ模�無(wú)論審計項目的大小，審計職員進(jìn)進(jìn)現場(chǎng)后，既缺少調查問(wèn)卷，又沒(méi)有穿行測試，直奔賬簿、憑證而往，先是總賬、明細賬加總核對，然后抽查幾筆業(yè)務(wù)，復印幾份合同，最后輕易地得出結論。至于嚴格的統計抽樣技術(shù)，幾乎不被采用，假如非要回進(jìn)抽樣審計層面，連實(shí)施判定抽樣都較少，多數仍屬于任意抽樣。

　　從審計標準看，《獨立審計準則》處于制度基礎審計向風(fēng)險導向審計過(guò)渡的階段，理由是：

　�。ㄒ唬┈F已發(fā)布的《獨立審計準則》42個(gè)項目，比如了解被審計單位情況、內部控制與審計風(fēng)險等，提醒注冊會(huì )計師關(guān)注非財務(wù)信息所引致的風(fēng)險，不同程度地彰顯了風(fēng)險導向的審計思想。

　�。ǘ�）即使是現代審計比較發(fā)達的美國，也沒(méi)有確立完整的風(fēng)險導向審計學(xué)科體系。只是傾向不拘泥于既有的內部控制，主張從公司治理結構的高度和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的領(lǐng)域，據以計劃和實(shí)施審計工作。

　�。ㄈ�）我國陸續制定的《獨立審計準則》，吸收、鑒戒了國際上先進(jìn)的成果，與時(shí)俱進(jìn)地構筑了審計思想平臺，體現了國際慣例與中國特色的有效結合。因此，那種以為《獨立審計準則》仍停留在賬項基礎審計的說(shuō)法是沒(méi)有根據的。

　　由上述審計實(shí)務(wù)與審計標準的比較可知，我們面臨的題目是先進(jìn)的審計準則與落后的審計實(shí)務(wù)之間的矛盾，是理念與現實(shí)的沖突。這當然不能通過(guò)降低審計準則的規范程度來(lái)迎合實(shí)務(wù)的水平，比如重新回到賬項基礎審計層面，那將是因噎廢食的作法。相反的，我們應當不斷推進(jìn)審計實(shí)務(wù)的進(jìn)步，以迎接加進(jìn)WTO之后來(lái)自國外職業(yè)界的挑戰。其一，改進(jìn)審計準則的培訓方式。通過(guò)若干審計失敗案的挖掘，加深對《獨立審計準則》精神的理解與把握，避免陷進(jìn)條文化的窠臼；其二，在注冊會(huì )計師中，增加有關(guān)審計實(shí)務(wù)偏離審計準則的判定與分析，突出審計準則的引導與矯正功能；其三，提供更多具有操縱性的執業(yè)指南，以期形成綱目兼備、邏輯嚴謹、層次清楚的審計準則體系。

　　二、執業(yè)風(fēng)險領(lǐng)域

　　實(shí)務(wù)中，即使不是真正意義上的制度基礎審計，也常發(fā)現客戶(hù)會(huì )計報表中存在的重大錯報與舞弊，但結果卻出具了“干凈報告”，這就不是審計技術(shù)所能解釋的了。
　
　　我們知道，審計風(fēng)險是指客戶(hù)會(huì )計報表中存在著(zhù)重大錯報與舞弊，注冊會(huì )計師卻發(fā)表了不恰當意見(jiàn)的可能性。某些審計失敗案涉及的審計報告，并非審計風(fēng)險的作用——注冊會(huì )計師已經(jīng)發(fā)現題目但未按規范出具報告——這實(shí)際上是道德參數和執業(yè)風(fēng)險（或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險）在作怪。
　
　　的確，每一份審計報告的背后都沉淀著(zhù)道德含量，注冊會(huì )計師審計究竟是“題目審計”還是“道德審計”關(guān)乎審計的成敗。假如誠信的道德準則成為可有可無(wú)的權重，則注冊會(huì )計師賴(lài)以立足的基礎發(fā)生動(dòng)搖，審計失敗的陰影即刻籠罩在注冊會(huì )計師的頭上。
　
　　然而，道德題目不意味著(zhù)審計失敗的全部，只夸大職業(yè)道德而忽視會(huì )計師事務(wù)所的執業(yè)風(fēng)險會(huì )陷進(jìn)“泛道德主義”的怪圈。
　
　　所謂執業(yè)風(fēng)險的模型是：執業(yè)風(fēng)險=審計風(fēng)險*發(fā)現風(fēng)險*賠償風(fēng)險。發(fā)現風(fēng)險包含了市場(chǎng)風(fēng)險、質(zhì)量風(fēng)險等因素，在審計風(fēng)險為定數的條件下，執業(yè)風(fēng)險與發(fā)現風(fēng)險和賠償風(fēng)險呈正相關(guān)關(guān)系。這就是說(shuō)，會(huì )計師事務(wù)所的逐利性的組織特征（也有人以為會(huì )計師事務(wù)所應當具有觀(guān)念上不以盈利為目的的特征），會(huì )使得會(huì )計師事務(wù)所在審計過(guò)程中特別是審計報告階段選擇執業(yè)風(fēng)險導向，通過(guò)把握市場(chǎng)的敏感度和降低產(chǎn)品（審計報告）質(zhì)量達到利益最大化的目的。即：固然偏離道德和技術(shù)規范，但可能不被市場(chǎng)發(fā)現，況且發(fā)現了也不會(huì )有太高的經(jīng)濟代價(jià)。于是，一些注冊會(huì )計師更有積極性出具不實(shí)報告。
　
　　從民間審計機構的屬性或組織特征的角度研判，假如僅僅加大對注冊師的行政處罰和刑事處罰，而不同時(shí)在開(kāi)釋會(huì )計師事務(wù)所的執業(yè)風(fēng)險方面做出努力，審計失敗案的發(fā)生頻率將很難降低。其一，行業(yè)主管部分應積極推進(jìn)按時(shí)間預算收取審計公費的進(jìn)程，進(jìn)步職業(yè)界的收費水平，由于財務(wù)不獨立終極會(huì )導致審計不獨立；其二，疏通民事責任賠償的渠道，在無(wú)關(guān)痛癢（行政處罰）和牢獄之災（刑事處罰）中間構造拯救機制，使注冊會(huì )計師可以而且能夠為自身造成的損失負責；其三，提倡開(kāi)展更多的非法定業(yè)務(wù)，特別是改變擁擠在上市公司審計等高風(fēng)險項目上的現狀，使公眾轉換觀(guān)察注冊會(huì )計師職能的視角，進(jìn)而化解執業(yè)風(fēng)險。

　　三、事務(wù)所組織形式

　　會(huì )計師事務(wù)所選擇何種組織形式盡不是次要的，它關(guān)系到職業(yè)界是否值得信賴(lài)以及是否具有服務(wù)資格的重大題目。人們留意到，涉及銀廣夏、麥科特案的會(huì )計師事務(wù)所正是合伙制，那么，是否是合伙制惹的禍呢？
　
　　一部民間審計史表明，會(huì )計師事務(wù)所采用合伙制（包括有限責任合伙制）組織形式，是產(chǎn)權制度與專(zhuān)業(yè)人士雙向選擇的結果，是內在張力與外部約束的使然。
　
　　首先，注冊會(huì )計師應負的責任不同于其他職業(yè)，假如說(shuō)醫師的失職危害的只是個(gè)人的健康和生命，則注冊會(huì )計師的失職危害的卻是多元利益主體甚至整個(gè)經(jīng)濟秩序，因此，有過(guò)錯的注冊會(huì )計師理當承擔無(wú)窮責任；
　
　　其次，獨立審計的職業(yè)特性決定了合伙人既是所有者又是經(jīng)營(yíng)者，同時(shí)，資本的意志讓位于風(fēng)險的權衡，而有限責任公司則是委托人（股東）和代理人（經(jīng)理）分離，表決權資本成為決策的依據，因此，純粹的有限責任公司制不適用于注冊會(huì )計師行業(yè)；
　
　　最后，有限責任公司多采用垂直、剛性與封閉的治理模式，很輕易演變?yōu)椤耙还瑟毚蟆被颉皵倒芍浦狻�，而�?huì )計師事務(wù)所多采用扁平、柔性與開(kāi)放的治理模式，這與合伙制的本原——同等、合作精神相契合，因此，會(huì )計師事務(wù)所走合伙制道路有其必然性。
　
　　普通合伙制會(huì )計師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊會(huì )計師組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔無(wú)窮連帶責任。其優(yōu)點(diǎn)是在風(fēng)險的牽制和共同利益的驅動(dòng)下，促使事務(wù)所強化專(zhuān)業(yè)品質(zhì)，擴大規模，進(jìn)步規避風(fēng)險的能力。缺點(diǎn)是建立一個(gè)跨地區、跨國界的大型會(huì )計師事務(wù)所要經(jīng)歷一個(gè)漫長(cháng)的過(guò)程。同時(shí)，任何一個(gè)合伙人執業(yè)中的錯誤與舞弊行為，都可能給整個(gè)會(huì )計師事務(wù)所帶來(lái)滅頂之災。
　
　　有限責任合伙制會(huì )計師事務(wù)所（LLP）是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔有限責任，各合伙人對個(gè)人執業(yè)行為承擔無(wú)窮責任。其最大特點(diǎn)在于，既融進(jìn)了合伙制和股份有限公司制會(huì )計師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又擯棄了它們的不足�，F在，很多國家和地區的大中型會(huì )計師事務(wù)所已陸續轉型，有限責任合伙制會(huì )計師事務(wù)所成為職業(yè)界組織形式的一大趨勢。
　
　　面對一連串審計失敗案導致的信心低谷與信譽(yù)危機，我們必須從建構行業(yè)自身的誠信機制進(jìn)手，積極而有效地推行合伙制。有論者以為，有限責任公司制與合伙制可以并存，這種說(shuō)法意味著(zhù)在同一環(huán)境下，某些事務(wù)所可以憑借較小的責任換取等額的利益，這無(wú)疑與市場(chǎng)經(jīng)濟的公平原則相悖。實(shí)在，推行合伙制不是一個(gè)題目，而是一個(gè)不容回避的實(shí)踐主題。由于，你不能無(wú)視加進(jìn)WTO之后的行業(yè)倒逼形勢，你不能無(wú)視社會(huì )公眾對注冊會(huì )計師責任與誠信不對稱(chēng)的質(zhì)疑，你不能無(wú)視制度缺陷對公信力的巨大破壞，你不能無(wú)視組織創(chuàng )新對遏制虛假報告的重大意義，你不能無(wú)視青年才俊立志成為合伙人的夢(mèng)想，你不能無(wú)視……
　
　　一些涉案的會(huì )計師事務(wù)所名“合”實(shí)“分”，并不反映合伙制的本來(lái)面目，更不代表合伙制發(fā)展的主流。

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