稅收代位權的必要性與危險性

一、稅收代位權的基礎
　　
　　稅收代位權理論和制度得以成立的條件是稅收債權債務(wù)關(guān)系理論的成立,即將稅收視之為一種公法上的債務(wù)。債,就其本質(zhì)而言乃特定人之間的請求為特定行為的一種法律關(guān)系。固然,債的概念主要存在于民法之中,并且在民法中圍繞債的產(chǎn)生、變更、消滅總結出了一整套完整的理論體系,但債的概念并不一定為民法乃至私法所獨占。就上述債的本質(zhì)而言,債的特定當事人之間并無(wú)是否必須為同等或隸屬、管轄關(guān)系的特別限制,公法上特定當事人之間的請求為特定行為的法律關(guān)系亦可以認定為債的法律關(guān)系,也就是公法上債的法律關(guān)系。
　　稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)是與稅收權力關(guān)系說(shuō)相對應的,它們的分歧在于對稅收法律關(guān)系定性的不同。稅收權力關(guān)系說(shuō)是以德國行政法學(xué)家?jiàn)W托·邁耶(Otoo·Mayer)為代表,即以為稅法是特別行政法的一種,稅收法律關(guān)系體現的是國民對國家征稅權的服從關(guān)系。稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)以德國法學(xué)家阿爾伯特·亨澤爾(Albert·Hensel)為代表,以為稅收法律關(guān)系應當視之為國家向國民請求履行稅收債務(wù)的法律關(guān)系,而這種債務(wù)的成立是嚴格依照稅法而不是國家征稅權確定的,因而以為稅收是一種公法上的債務(wù)。
　　對比兩種學(xué)說(shuō)的主要特點(diǎn)我們會(huì )發(fā)現,稅收權力關(guān)系說(shuō)以為稅收法律關(guān)系是權力關(guān)系,而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則以為稅收法律關(guān)系的基本屬性雖是公法上的關(guān)系,但這種關(guān)系具有和私法上的債務(wù)關(guān)系相類(lèi)似的特性:稅收權力關(guān)系說(shuō)夸大國家、征稅機關(guān)在稅收法律關(guān)系中的優(yōu)越地位和法律關(guān)系的單方命令服從性,而稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)則夸大在稅收法律關(guān)系中,征稅機關(guān)與人民處于對等的關(guān)系。固然兩種學(xué)說(shuō)存在較大的分歧,但是以為稅收實(shí)體法律關(guān)系為債務(wù)關(guān)系,稅收程序法律關(guān)系為權力關(guān)系的學(xué)者卻是占大多數的。以往我國學(xué)者多持稅收權力關(guān)系說(shuō)的觀(guān)點(diǎn),乃至近期稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)才逐漸為稅法學(xué)者所接受,同時(shí)《稅收征收治理法》中亦有不少規定體現了稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論,稅務(wù)代理、稅收擔保、稅收代位權、稅收撤銷(xiāo)權的相關(guān)規定便是其中的代表。
　　筆者以為,納稅義務(wù)的發(fā)生關(guān)鍵在于法定課稅要素的滿(mǎn)足,而非稅務(wù)機關(guān)的確認行為,因而其中所體現的法律關(guān)系確實(shí)與傳統的權力關(guān)系有著(zhù)較大的區別,假如完全按照傳統的權力關(guān)系理論往調整稅收關(guān)系確有不妥,同時(shí)也不符合公法***化的發(fā)展趨勢。與此同時(shí),如若將上述稅收所蘊涵的債的特性充分發(fā)掘,并立足于稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)理論來(lái)構造稅法相關(guān)制度有可能更好地保護國家及納稅人在稅收征管過(guò)程中的利益。
　　
　　二、稅收代位權存在的必要性——稅收之債保障的周延性
　　
　　在稅款征收的實(shí)踐中,常態(tài)情形是當納稅義務(wù)發(fā)生后由納稅人主動(dòng)向征稅機關(guān)申報納稅,并在法律規定的期限內繳納稅款。假如在納稅期限屆滿(mǎn)前,納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為,稅務(wù)機關(guān)可采取傳統的稅收保全措施來(lái)保障日后納稅義務(wù)得到履行,如責令納稅人限期繳納稅款并按日處以滯納金、責成納稅人提供納稅擔保、通知納稅人的開(kāi)戶(hù)銀行或其他金融機構凍結納稅人等額的存款、扣押查封納稅人等額財物等。假如在納稅期限屆滿(mǎn)后,納稅人仍不履行納稅義務(wù),則稅務(wù)機關(guān)可以采取強制執行措施直接實(shí)現稅收的征收,如書(shū)面通知被執行人的開(kāi)戶(hù)銀行或其他金融機構從其存款中扣繳稅款、扣押、查封、依法拍賣(mài)或變賣(mài)被執行人的價(jià)值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn),并以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款。上述的傳統稅收保全措施和強制執行措施都被統稱(chēng)為稅款征收保障制度。
　　認真考察,我們會(huì )發(fā)現,不論是稅收保全措施還是強制執行措施所針對的都是納稅人已經(jīng)實(shí)際控制的財產(chǎn)或財產(chǎn)性權利,對于納稅人所享有的一般債權等權利卻不能采取任何措施。眾所周知,企業(yè)組織作為最重要納稅人,在運營(yíng)過(guò)程中每時(shí)每刻都是既作為債務(wù)人又作為債權人存在的,債權往往在企業(yè)的資產(chǎn)中占有很大的比重,假如不能對這部分可預期的財富采取有利于稅收保障的措施將是稅收之債保障鏈條中的一大缺失。稅收代位權就是應對這樣一種稅收保障鏈條的缺失而存在的,當納稅人不履行納稅義務(wù)之時(shí),對其怠于行使的債權等權利予以代位行使,從而增加納稅人可用于納稅的實(shí)際財產(chǎn),并終極通過(guò)納稅人的自覺(jué)繳納或稅收強制執行措施予以實(shí)現。因而,在理論上,稅收代位權使得稅款保障的鏈條變得完整;在實(shí)踐上,完善稅收代位權制度設計將為稅款征收提供更多切實(shí)的保障。當然,由于稅收代位權只能在納稅期限屆滿(mǎn)后才能采取,因而與傳統的稅收保全措施是在納稅期限屆滿(mǎn)前采取的有所不同。 　　三、稅收代位權的危險性
　　
　　在鑒戒民法代位權理論構建稅收代位權制度時(shí),我們還應當留意到一個(gè)重要的題目,即在民法中債的代位權理論本身是突破債的基本特性而出現的一種理論,即在一定程度上突破清償的相對性理論。
　　債的相對性理論,是指在債的關(guān)系中只有特定的債權人可以向特定的債務(wù)人請求給付。債權的這種特性也是其區別于物權的一個(gè)重要方面,也就是說(shuō)物權具有對抗一般不特定人的盡對性。債的相對性作為債的基本特性,在債法的理論和實(shí)踐上具有重大的意義。例如,債的同等性原則即由債的相對性推導而來(lái),正是由于債權僅具相對性,無(wú)排他的效力,因此數個(gè)先后發(fā)生同時(shí)存在的債權,均具有同等的地位;再如,基于債的相對性理論,在由于第三人原因導致債務(wù)人無(wú)法履行債務(wù)之時(shí),一般只由債務(wù)人對債權人負損害賠償責任,由于第三人并非債務(wù)關(guān)系確當事人不負有義務(wù),因而其行為不構成侵害債權的行為,從而也不必負損害賠償的責任。固然,民法中諸如租賃權等出現了所謂“債權物權化”的現象,但是債的相對性作為債權的基本特性的地位是不可動(dòng)搖的。
　　那么是什么因素促使清償的代位權制度的產(chǎn)生,成為清償的相對性原則的例外呢?一般以為,這與現代市場(chǎng)經(jīng)濟的高度發(fā)展有關(guān)。從債的角度來(lái)看,現代市場(chǎng)經(jīng)濟是由無(wú)數市場(chǎng)主體相互之間的債務(wù)關(guān)系網(wǎng)所組成的,任何一個(gè)市場(chǎng)主體都同時(shí)扮演著(zhù)債權人和債務(wù)人的角色,這種人與人之間緊密的債務(wù)聯(lián)系使得任何一個(gè)環(huán)節的債的實(shí)現出現題目都可能會(huì )影響到另外許很多多債權債務(wù)關(guān)系的維持與實(shí)現。嚴格遵守債的相對性原則的債權債務(wù)關(guān)系固然僅僅在當事人之間有法律上的約束力,但在經(jīng)濟生活的實(shí)踐中,市場(chǎng)主體之間的債權債務(wù)關(guān)系已經(jīng)與該法律關(guān)系以外的其他人的利益高度相關(guān),也就是說(shuō)債的關(guān)系具有了較強的外部性。債的代位權以及撤銷(xiāo)權理論正是在這種債的外部影響越來(lái)越大的情形下產(chǎn)生的,也就是答應在某些特定情況下有限度地突破債的相對性,使得債權人得以以自己名義代位行使債務(wù)人對次債務(wù)人的權利,從而修復斷裂的債務(wù)鏈條,促進(jìn)社會(huì )經(jīng)濟的良性循環(huán)與健康發(fā)展,使得社會(huì )經(jīng)濟的整個(gè)債務(wù)鏈條不致于由于某些債權人的懈怠與惡意發(fā)生斷裂、產(chǎn)生危機。
　　稅收之債作為債的一種,同樣具有相對性的基本特性。特定稅收之債的成立依靠于法定課稅要素的滿(mǎn)足,當稅收之債成立以后,代表債權人——國家的征稅機關(guān)只能請求特定的納稅人履行該債務(wù),而不能向納稅人以外的人請求履行債務(wù)。然而同上述私法之債一樣,具有相對性的稅收之債同樣可能由于納稅人對于自身權利的懈怠與惡意而無(wú)法實(shí)現,因而作為對債的相對性理論缺陷的補充的代位權制度應當是本質(zhì)意義上的債可以普遍適用的制度。當然,正如民法中構建代位權制度時(shí)所持有的小心態(tài)度一樣,究竟代位權制度突破清償的基本特性,因而不論在理論上還是在實(shí)踐上都是危險的,稅收代位權制度的構建同樣應當謹慎小心,不應過(guò)分突破債的相對性理論,從而對私法制度的穩定性和私權造成不應有的損害。
　　此外,稅收之債與私法之債相比有自身的特點(diǎn),因而適應于私法之債而產(chǎn)生的民法代位權制度不可能完全符合稅收之債代位權制度的要求,這就要求我們充分熟悉到稅收之債與私法之債的聯(lián)系與區別,對于私法之債代位權制度予以充分的考察,結合稅收之債的特點(diǎn)設計出符合稅收之債特殊要求的代位權制度。

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