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試論如何提高存貨審計質(zhì)量
摘要：文章通過(guò)介紹存貨審計中的現狀和難點(diǎn)，分析存貨審計失敗的原因，提出提高存貨審計質(zhì)量的建議。
關(guān)鍵詞：存貨審計; 難點(diǎn); 提高質(zhì)量; 建議
對一般制造業(yè)或商品流通企業(yè)而言，存貨在會(huì )計報表中有著(zhù)特殊的地位，它既是資產(chǎn)負債表中流動(dòng)資產(chǎn)的主要項目，也是現金流量表中影響營(yíng)運資金的最大組成項目，同時(shí)存貨計價(jià)的準確性還會(huì )對利潤表產(chǎn)生較大的影響。在審計實(shí)務(wù)中，因存貨成本計算的復雜性、數量和質(zhì)量鑒定的特殊性，而使審計人員對存貨的審計大部分停留在成本價(jià)值處于抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面，數量和質(zhì)量方面直接采信被審計單位賬面的反映，不能滿(mǎn)足審計目標的要求。因此，要想對存貨取得較滿(mǎn)意的審計結果，對存貨審計中的技術(shù)及技巧提出了較高的要求。
一、存貨審計的現狀和難點(diǎn)
(一)存貨審計的現狀存貨的審核與其他的資產(chǎn)項目審核相比，較為復雜，其審計現狀為：對存貨方面的審計，因其存貨成本計算的復雜性、數量和質(zhì)量鑒定的特殊性，大部分停留在成本價(jià)值處于抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面;數量和質(zhì)量方面直接采信被審計單位賬務(wù)反映的數量和質(zhì)量。
(二)存貨審計的難點(diǎn)
1.存貨計價(jià)方面，存貨成本計算繁瑣。審計人員需通過(guò)被審計單位會(huì )計資料中的數據進(jìn)行驗算，或經(jīng)過(guò)非會(huì )計資料，如：生產(chǎn)部門(mén)、勞資部門(mén)提供的資料另行計算，而分析評價(jià)其價(jià)值是否準確可靠。
存貨成本計算中，要涉及原材料的耗用、人工工資的計入、制造費用的分攤。如果同時(shí)生產(chǎn)幾種不同的產(chǎn)品，還要在不同產(chǎn)品之間按產(chǎn)品產(chǎn)量比例法、定額耗用量比例法、工時(shí)比例法等分配材料費用、工資費用及其他相關(guān)費用。采用計劃價(jià)計價(jià)的企業(yè)，還要在存貨成本中分攤材料成本差異。
2.存貨數量方面，因存貨存放于不同處所(包括工廠(chǎng)、銷(xiāo)售機構及分支機構)，控制及盤(pán)點(diǎn)困難。
3.存貨質(zhì)量方面，因種類(lèi)、項目繁多，差異性大，觀(guān)察與鑒定困難�？赡芤驗榇魷�、過(guò)時(shí)、陳舊及毀損而使其價(jià)值減損，審計人員因對被審計單位產(chǎn)銷(xiāo)活動(dòng)及業(yè)務(wù)認知不夠，而難以作出合理的判斷。
二、審計失敗的原因
一是審計人員不熟悉被審計單位的工藝，也未深入現場(chǎng)了解產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，而仍停留在抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面，含糊其詞，一筆帶過(guò)，致使被審計單位將一些不相關(guān)原材料攤入成本而未發(fā)現，如領(lǐng)用材料制作專(zhuān)用設備，而將材料成本計入生產(chǎn)費用。另外，審計人員未進(jìn)行會(huì )計信息與非財務(wù)信息之間的關(guān)系、比率的計算與分析的分析性復核，對被審計單位產(chǎn)品成本的組成未進(jìn)行相關(guān)分析，而簡(jiǎn)單地對賬面數字進(jìn)行計算后，即確認存貨成本計算無(wú)誤，但未警覺(jué)到被審計單位可能有更普遍的其他差錯存在。如材料假出庫、虛列成本費用、調節當期利潤。
二是審計人員預先告知被審計單位監盤(pán)存貨的地點(diǎn)，使被審計單位得以預做準備，就未觀(guān)察地點(diǎn)之存貨做不實(shí)調整。存貨監盤(pán)人員經(jīng)驗不足，審計人員允許被審計單位人員跟隨在旁邊并記錄審計人員的抽點(diǎn)項目，使被審計單位在事后有機會(huì )對未抽點(diǎn)項目做假。
三是審計人員缺乏存貨方面的專(zhuān)業(yè)知識，在審計組中也未配備專(zhuān)業(yè)人員。如期末存貨計價(jià)中，因專(zhuān)業(yè)人員和專(zhuān)業(yè)知識的缺失，即使被審計單位期末存貨發(fā)生減值，其是否應計提減值損失及正確計提跌價(jià)準備的金額，都不能使審計人員有很大的把握性，致使在存貨質(zhì)量方面只能取信于被審計單位的報告。
三、提高存貨審計質(zhì)量的建議
(一)存貨成本計價(jià)方面1.審核材料計價(jià)方法、材料成本差異率的分攤是否采用了一貫性原則�？沙槿∑渲幸粋�(gè)月或幾個(gè)月的材料出庫單進(jìn)行重新計算，以驗證被審計單位在材料計價(jià)方面是否適當、公允。
2.生產(chǎn)成本審計中，要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產(chǎn)品成本的核算方法是否適用、科學(xué);生產(chǎn)費用的歸集和分配方法是否合理;完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配是否適當;還要檢查生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量和工時(shí)記錄是否完整;與生產(chǎn)成本明細賬及成本計算單是否一致等。審計人員可收集企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類(lèi)品種前幾期的材料消耗對比情況，行業(yè)內同種產(chǎn)品的消耗定額等資料，相互聯(lián)系印證分析疑點(diǎn)及異常，還可收集企業(yè)產(chǎn)品的工時(shí)定額或經(jīng)驗耗費數據、生產(chǎn)產(chǎn)品車(chē)間及廠(chǎng)礦的生產(chǎn)統計報表或車(chē)間的考勤記錄、車(chē)間產(chǎn)品的耗用及開(kāi)工記錄的日志或臺班記錄、車(chē)間核算員核算的相關(guān)資料、勞資部門(mén)的人員分布及工種、職位及薪酬報表的原始記錄等資料。與財務(wù)歸集分配的人工費用，用以相互印證及分析復核，以辨別是否存有人為調劑利潤的情況。對于異常情況要求企業(yè)提供有說(shuō)服力的證據證明其合理性與真實(shí)性。
3.在產(chǎn)品成本的審計有它自己的特殊性，如難以期后抽盤(pán);期末成本是否真實(shí)合理，主要取決于期末在產(chǎn)品計量的準確性和成本核算方法的科學(xué)性。由于這一特殊性常被少數審計人員忽視，他們往往在總賬與明細賬核對相符后，就給出一個(gè)“確認”的結論，這顯然是草率的結論。要確保在產(chǎn)品審計證據的充分、適當，審計人員應盡可能側重其成本分配標準的合理性和一貫性，并輔助一些分析性復核，如：通過(guò)產(chǎn)成品單位成本的變化，分析已結轉完工產(chǎn)品成本的合理性，從而觀(guān)察判斷在產(chǎn)品成本的合理性，當然作上述分析時(shí)不可忽略材料及其他費用價(jià)格變化帶來(lái)的影響。
4.對于領(lǐng)用材料購制專(zhuān)用設備，材料成本計入生產(chǎn)費用的現象，在加強盤(pán)點(diǎn)的審計程序，進(jìn)行重點(diǎn)抽樣或全面盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)的情況下，具體分析盤(pán)盈的原因，收集當年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統計報表、生產(chǎn)產(chǎn)品材料的正常消耗定額、正常的經(jīng)驗消耗數據，企業(yè)前幾期及近期的固定資產(chǎn)投資、技術(shù)改造資料，對兩者作比較分析，看是否存有異常，同時(shí)根據機器設備的全年或某時(shí)段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數據，與企業(yè)的統計數據及財務(wù)數據進(jìn)行比較分析，以確定是否存在領(lǐng)用材料購制專(zhuān)用設備，材料成本計入生產(chǎn)費用的現象。
此外，在生產(chǎn)成本審計中，還應審查收入與成本的配比，不僅要重視金額的配比，而且要關(guān)注成本結轉數量是否配比;同時(shí)注意加強異常產(chǎn)成品項目的盤(pán)點(diǎn)和成本計算工作，收集相關(guān)的銷(xiāo)售、生產(chǎn)、出入庫等原始資料，與統計報表相互印證及分析以辨別異常的現象�？上茸鞣治鲂詮秃�(收入成本的配比分析、各月波動(dòng)分析等)，也可直接依據存貨審計時(shí)產(chǎn)成品減少量與存貨銷(xiāo)售在銷(xiāo)售收入賬戶(hù)中反映的銷(xiāo)售數量結合起來(lái)，進(jìn)行數量方面的配比測試，以取得滿(mǎn)意的效果。
(二)存貨數量控制方面對于存貨數量方面，審計人員可以做好存貨的監盤(pán)，以確定被審計單位的存貨是否真實(shí)存在，還要獲取相關(guān)證明文件，從而判斷被審計單位是否對存貨擁有所有權，并且與賬面記錄相符，查明有無(wú)短缺、毀損及貪腐、盜竊等問(wèn)題。
1.應由熟悉客戶(hù)狀況的有經(jīng)驗的審計人員負責存貨監盤(pán)。
2.審計人員應當現場(chǎng)監督被審計單位的存貨盤(pán)點(diǎn)，進(jìn)行必要的抽查，并形成相應的工作底稿。執行盤(pán)點(diǎn)觀(guān)察時(shí)：(1)抽點(diǎn)的重點(diǎn)應放在高價(jià)值的項目上。(2)如果不是每一個(gè)地點(diǎn)均列入監盤(pán)，不要事先或太早告知被審計單位前往的地點(diǎn)。同時(shí)，應分成不同的審計組同時(shí)進(jìn)入監盤(pán)場(chǎng)所，以免被審計單位提前或根據不同的監盤(pán)時(shí)間進(jìn)行安排、調整。對于審計人員并未親自抽點(diǎn)的存貨項目，審計人員應進(jìn)行分析性復核，避免被審計單位將存貨盤(pán)點(diǎn)數及匯總資料加以操縱或歪曲。(3)盤(pán)點(diǎn)時(shí)應盡量避免或減少公司間及工廠(chǎng)間的存貨調撥收發(fā)活動(dòng)，否則，應確定是否已做好適當控制。
3.審計人員抽查存貨數量時(shí)，應親自計數，而不應聽(tīng)信被審計單位工作人員報數，以防止“空箱”和虛報或結果被修改，應將抽查結果與被審計單位盤(pán)點(diǎn)記錄相核對;審計人員還應當特別關(guān)注存貨的移動(dòng)情況，防止遺漏或重復盤(pán)點(diǎn)。
4.根據存貨不同的存放特點(diǎn)，對那些不易計量的、需通過(guò)測算的存貨，應考慮是否利用專(zhuān)家的工作。
5.對于已經(jīng)監盤(pán)確認過(guò)數量的存貨，審計人員還要獲取相關(guān)證明文件，從而判斷被審計單位是否對存貨擁有所有權。
(三)存貨質(zhì)量控制方面1.資產(chǎn)負債表日，應當特別關(guān)注存貨的狀況。在《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》第十五條中明確規定：“資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價(jià)準備，計入當期損益”。審計人員應觀(guān)察被審計單位是否已經(jīng)恰當地區分所有毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次及存貨價(jià)值遠遠低于可變現凈值的存貨;很久未用的存貨項目，或存放地點(diǎn)和保管方式不尋常，應保持機警以確定是否有受損、過(guò)時(shí)等情況。
2.提高審計人員的職業(yè)素質(zhì)。在存貨質(zhì)量確定審計業(yè)務(wù)中有很多環(huán)節都將依靠審計人員的職業(yè)判斷。例如對資產(chǎn)減值跡象的判斷和對資產(chǎn)減值準備金額的計提，不僅要求審計人員有豐富的會(huì )計經(jīng)驗，還需要審計人員了解掌握各種材料、產(chǎn)品、工程、建筑等方面的知識。所以，審計人員只有具備會(huì )計、評估、市場(chǎng)等復合的知識結構，才會(huì )得出高水平的職業(yè)判斷結果。所有這些對政策的把握、對企業(yè)風(fēng)險的選擇都對審計人員提出了很高的要求。因此，提高審計人員的職業(yè)素質(zhì)勢在必行。
3.利用專(zhuān)業(yè)的評估機構或相應的專(zhuān)家服務(wù)。在組成審計組時(shí)，可將專(zhuān)業(yè)的評估機構或相應的專(zhuān)家列入審計組中，利用他們的專(zhuān)業(yè)知識彌補審計人員專(zhuān)業(yè)知識的欠缺。
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