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內部審計概念的發(fā)展的探討論文
19世紀末20世紀初,為了調整和控制企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng),許多企業(yè)紛紛設立內部審計機構,培育內部審計人員,推動(dòng)了近代內部審計制度的建立與完善。隨著(zhù)內部審計實(shí)踐的不斷發(fā)展,內部審計的概念也隨之發(fā)展。在國際內部審計師協(xié)會(huì )的推動(dòng)下,內部審計概念的發(fā)展大致經(jīng)歷了如下幾個(gè)階段:
一、由財務(wù)審計向經(jīng)營(yíng)審計過(guò)渡階段
20世紀初,內部審計人員通常受雇于會(huì )計部門(mén)檢查日常的財務(wù)活動(dòng),他們力圖確定其他雇員是否遵循財務(wù)和會(huì )計程序,資產(chǎn)的保管是否有適當的安全措施,以及是否存在舞弊或其他不道德行為的跡象(勞倫斯。索耶,1990)。即使在國際內部審計師協(xié)會(huì )成立之后的頭幾年,內部審計依然被看作是外部審計工作的延伸,內部審計師被要求為外部審計師在財務(wù)報表審查方面提供幫助,或者發(fā)揮著(zhù)諸如銀行對賬方面的會(huì )計職能。這一時(shí)期的內部審計師僅僅在整個(gè)管理體系中承擔著(zhù)非常有限的責任(SridharRamamoorti,2003),內部審計也僅僅充當著(zhù)會(huì )計部門(mén)的附屬角色。
直到1941年國際內部審計師協(xié)會(huì )成立,內部審計才逐漸成為一門(mén)獨立的學(xué)科(勞倫斯。索耶,1990),而且在很大程度上也是隨同國際內部審計師協(xié)會(huì )的不斷發(fā)展壯大而逐漸成長(cháng)、成熟起來(lái)的,對內部審計概念的發(fā)展,我們可以遵循國際內部審計師不同時(shí)期給內部審計所下的定義順序地加以考察,這些定義通常體現在協(xié)會(huì )的《內部審計師職責說(shuō)明書(shū)》中。
1947年國際內部審計師協(xié)會(huì )在首次公布的《內部審計師職責說(shuō)明書(shū)》中表明,內部審計不一定要依附于財務(wù)記錄,也就是說(shuō)內部審計可以脫離會(huì )計部門(mén)進(jìn)行獨立的活動(dòng)。這從內部審計定義可以看出,它(內部審計)主要處理會(huì )計和財務(wù)問(wèn)題,但它也要適當處理經(jīng)營(yíng)方面的問(wèn)題(勞倫斯。索耶,1990)。1957年在修改后的職責說(shuō)明書(shū)中,內部審計概念的內涵進(jìn)一步得到擴展:內部審計是組織內審核會(huì )計、財務(wù)以及其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獨立評價(jià)活動(dòng)……(勞倫斯。索耶,1990)。
這些定義的出現標志著(zhù)內部審計由會(huì )計與財務(wù)審計向經(jīng)營(yíng)審計邁進(jìn),雖然在定義中依然強調會(huì )計與財務(wù)審計的主要地位,但至少表明經(jīng)營(yíng)審計也將成為內部審計的重要內容。
1958年Brink和Cashin也提出了基于“經(jīng)營(yíng)審計”導向(“Operational auditing”orientation)的內部審計定義:內部審計作為廣闊的會(huì )計領(lǐng)域的一個(gè)特殊的分支出現,它運用基本的審計技術(shù)與方法。由于公眾會(huì )計師與內部審計師使用許多相同的技術(shù),從而導致這樣一個(gè)誤解,即認為兩者的工作或最終目標沒(méi)有多大差別。內部審計與其他任何審計一樣,關(guān)心記錄(Representations)有效性的調查,但是它關(guān)心的記錄范圍更廣,一些與會(huì )計師相關(guān)性不大的領(lǐng)域也與其有很大關(guān)系。此外,內部審計師作為公司的一員,對公司各種業(yè)務(wù)都感興趣,當然對幫助業(yè)務(wù)部門(mén)提高盈利能力也深感興趣。這樣,從很大程度上管理服務(wù)影響著(zhù)他的思想與一般方法。
Brink作為國際內部審計師協(xié)會(huì )的第一任研究主席對推動(dòng)內部審計職業(yè)的發(fā)展作出了開(kāi)創(chuàng )性的貢獻,他與Cashin對內部審計的這一定義進(jìn)一步將內部審計的范圍擴大,向經(jīng)營(yíng)審計推進(jìn)。
二、由經(jīng)營(yíng)審計發(fā)展到管理審計階段
隨著(zhù)內部審計定義的拓展,職能的擴大,關(guān)注的問(wèn)題的增多,內部審計的重要性、內部審計行業(yè)的社會(huì )地位都得到快速、顯著(zhù)的提高�！秲炔繉徲嫀熉氊熣f(shuō)明書(shū)》分別于1971年、1976年、1981年、1990年與1999年進(jìn)行修改,以反映其持續地快速地演變。
1971年職責說(shuō)明書(shū)對內部審計重新定義為:內部審計作為一種對經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的幫助是組織內部審核經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獨立評價(jià)活動(dòng)。它是一種管理控制,其作用是衡量和評價(jià)其他控制的有效性(勞倫斯。索耶,1990)。這一次的修改切斷了內部審計與賬簿的聯(lián)系(勞倫斯。索耶,1990)。這一定義中對會(huì )計與財務(wù)的審核已不再單獨列出而是包含在“經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”之中。定義明確表明,內部審計是一種管理控制。這說(shuō)明,內部審計由財務(wù)審計向經(jīng)營(yíng)審計再到管理審計的范圍拓展得到確認。
1978年IIA正式批準了《內部審計從業(yè)標準》,《標準》中給出了內部審計的新定義及內部審計的目標:內部審計是建立在組織內部為組織服務(wù)的獨立評價(jià)活動(dòng)。它是一種控制,通過(guò)檢查與評估其他控制的適當性與有效性而發(fā)揮其作用。內部審計的目標是幫助組織內各成員有效地履行他們的責任。為達到這個(gè)目標,內部審計給予他們分析、評價(jià)、建議、咨詢(xún)以及所檢查的有效活動(dòng)的信息。內部審計的目標包括以付出合理成本換取有效的控制的改善(SridharRamamoorti,2003,P6)。
1990年IIA在《內部審計職責說(shuō)明書(shū)》中對內部審計的定義又一次進(jìn)行了修訂,修訂后的定義為:內部審計是一個(gè)組織內部為檢查和評價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)而建立的一種獨立評價(jià)活動(dòng),它要提供所檢查的有關(guān)活動(dòng)的分析、評價(jià)、建議、咨詢(xún)意見(jiàn)和信息,以協(xié)助本組織成員有效地履行責任(張繼勛、楊志鴻,2000)。
與這兩個(gè)定義相似的是勞倫斯。索耶(1990)在其《現代內部審計實(shí)務(wù)》中給出的定義:內部審計是對組織中各類(lèi)業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨立評價(jià),以確定是否遵循公認的方針和程序,是否符合規定的標準,是否有效和經(jīng)濟地使用了資源,是否正在實(shí)現組織的目標。這個(gè)定義擴大了內部審計人員的視野,并且要求將注重管理的方法用于審計評價(jià)。它強調了以下一些要點(diǎn):職業(yè)的客觀(guān)性和在組織中的地位促使組織考慮審計人員審計結果和他們建議采取的行動(dòng);廣泛的業(yè)務(wù)范圍和不受限制地接觸所有有關(guān)文件、財務(wù)和人員的職權;不僅執行規章制度,而且要發(fā)現規章制度是否足夠和恰當,是否有利于組織當前目標的實(shí)現;審核內部和外部法規和制度的執行,查明財務(wù)活動(dòng)的處理是否恰當,財務(wù)和經(jīng)營(yíng)報告是否正確、及時(shí)和有效;審查人員、資金和材料的管理,將注意力集中在低效率和不經(jīng)濟的做法上,以便進(jìn)行糾正;同時(shí),再報告和推薦好的做法;評價(jià)計劃的任務(wù)和項目,以查明項目和活動(dòng)是否正在達到預期的目的;保證內部審計人員的觀(guān)點(diǎn)與組織中各級管理人員的觀(guān)點(diǎn)相一致。
上述定義比過(guò)去更好地闡明了內部審計這一術(shù)語(yǔ),它表明內部審計是管理的延伸,對注重管理的審計師的期望超出了發(fā)現舞弊,也超出了評價(jià)是否遵循規章制度和確定記錄是否正確的范圍。
三、內部審計的新發(fā)展——風(fēng)險導向的綜合審計階段
到20世紀70年代末,內部審計已經(jīng)發(fā)展成為一個(gè)羽翼豐滿(mǎn)的職業(yè)了。最為緊要的是,內部審計同那些負責組織治理的人建立了密切關(guān)系,直接同審計委員會(huì )進(jìn)行交流,向他們匯報。這樣一種匯報關(guān)系被廣泛認為是改進(jìn)治理結構與程序最好的實(shí)踐。關(guān)于公司審計委員會(huì )方面的劃時(shí)代的研究是Mautz和Neumann進(jìn)行的,他們對審計委員會(huì )、管理層與內部審計之間的關(guān)系描述如下:在極大程度上,審計委員會(huì )被看作是董事會(huì )與審計師之間的一道橋梁……為履行他們對股東和公眾的職責,審計委員會(huì )成員不得不付出更多的精力了解審計事務(wù)。管理層也已明白通過(guò)適當關(guān)注內部控制與有效審計以便保護自己。這樣,管理層對審計師的建議與審計委員會(huì )對信息的要求就容易作出反應(SridharRamamoorti,2003)。
到20世紀90年代早期,內部審計師已經(jīng)從事包括財務(wù)檢查與審計、經(jīng)營(yíng)審計、管理審計以及遵紀守法審計在內的綜合審計工作。由于內部審計實(shí)踐的迅速發(fā)展,需要設計一個(gè)新的定義來(lái)與職業(yè)范圍的拓展相適應。
1999年國際內部審計師協(xié)會(huì )第61屆年會(huì )對內部審計作出全新定義:內部審計是一種旨在增值和改善組織運營(yíng)狀況的獨立的、客觀(guān)的保證和咨詢(xún)活動(dòng)。它通過(guò)引入系統的、規范的方法來(lái)評價(jià)和改善風(fēng)險管理、控制和治理程序的有效性,幫助組織實(shí)現其目標(SridharRamamoori,2003)。
Chapman和Anderson(2002)對新定義從六個(gè)方面進(jìn)行了解釋:
1、作為一個(gè)客觀(guān)的活動(dòng),不一定由組織內部的人從事,這個(gè)定義表明容許內部審計服務(wù)由外部人提供,事實(shí)上高質(zhì)量?jì)炔繉徲嫹⻊?wù)能夠通過(guò)外包獲得。
2、通過(guò)強調內部審計的范圍包括保證與咨詢(xún)活動(dòng),新定義把內部審計設計成主動(dòng)的以客戶(hù)為中心的活動(dòng),其關(guān)注的關(guān)鍵問(wèn)題是控制、風(fēng)險管理與治理。
3、通過(guò)清晰地陳述內部審計旨在增值與改善組織運營(yíng),新定義強調了內部審計對組織的重要貢獻。
4、通過(guò)考慮整個(gè)組織,新定義認識到內部審計受托范圍較以前要廣闊得多,它擔負起幫助組織實(shí)現全部目標的任務(wù)。
5、新的定義假定控制僅在于幫助組織管理風(fēng)險與改善有效的治理。這樣一種觀(guān)點(diǎn)大大地擴大了內部審計的范圍,將它的工作目的延伸到包括風(fēng)險管理、控制與治理程序。
6、新的定義接受這樣的觀(guān)點(diǎn):有充分理由認為內部審計職業(yè)的傳統(由其成為一個(gè)標準化職業(yè)的獨特特許權構成的)是其最持久最有價(jià)值的資產(chǎn)。嚴格的標準奠定了構思成文的、規范的與系統的程序以保證內部審計的高質(zhì)量的基礎。
從這個(gè)定義,我們可以看出,內部審計的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的更高層次的階段,即實(shí)現了兩個(gè)轉變,一個(gè)是內部審計正由管理審計向風(fēng)險評估轉變,一個(gè)是由被動(dòng)查出問(wèn)題向主動(dòng)提出解決問(wèn)題的建議轉變,這兩個(gè)轉變使內部審計的作用更具有前瞻性、咨詢(xún)性。
最新定義表明,內部審計關(guān)注組織治理。而組織治理正由以往的靜態(tài)的命令控制模式轉變?yōu)閷Σ粩嘧兓慕?jīng)營(yíng)風(fēng)險的適應(McNamee,Selim,1998)。因而,內部審計需要更加關(guān)注風(fēng)險管理,注重組織經(jīng)營(yíng)的未來(lái)前景。所以,有必要將變化的風(fēng)險管理模式整合進(jìn)入內部審計程序(McNamee,Selim,1998)。這樣,內部審計和風(fēng)險管理在全球經(jīng)營(yíng)風(fēng)險日益凸現的環(huán)境中共同演進(jìn),風(fēng)險分析的方法和風(fēng)險管理的原則,改變了內部審計審計計劃和報告方式。其實(shí),風(fēng)險導向審計也屬于管理審計的范疇,只是其更強調關(guān)注組織治理框架中風(fēng)險發(fā)現與風(fēng)險管理,關(guān)注管理者及其管理經(jīng)營(yíng)行為可能出現的風(fēng)險,關(guān)注著(zhù)組織在整個(gè)治理過(guò)程中的決策風(fēng)險與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。
我們完全接受?chē)H內部審計師協(xié)會(huì )關(guān)于內部審計的最新定義,并認為要以此為基礎來(lái)確定內部審計本質(zhì)、內部審計假設、內部審計職能與內部審計準則等。因為最新定義真實(shí)地反映了內部審計的最新實(shí)踐內容,并且具有指導未來(lái)內部審計活動(dòng)的前瞻性。我國的內部審計概念沒(méi)有包括咨詢(xún)活動(dòng)的內容,與我國目前落后的內部審計實(shí)踐是吻合的。但是我們認為,理論研究要具有先導性,盡管由于種種條件的制約在實(shí)踐中難以實(shí)行,至少在理論研究上我們應跟進(jìn)內部審計的最新發(fā)展,以免固步自封。
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