審計視角下內部控制相關(guān)概念的探討

【摘要】 我國對內部控制的問(wèn)題日益重視。國家財政部2008年制定了《企業(yè)內部控制基本規范》，引起了理論界和實(shí)務(wù)界對內部控制的更加關(guān)注。明確界定內部控制相關(guān)概念是進(jìn)行內部控制審計理論研究和實(shí)務(wù)操作的基礎，本文在基于審計視角下對內部控制所涉及各種不同術(shù)語(yǔ)的含義及相關(guān)概念進(jìn)行界定和探討。以期對我國制定內部控制相關(guān)指引提供支持。
　　【關(guān)鍵詞】 審計視角； 廣義內部控制； 狹義內部控制；內部會(huì )計控制；內部控制審計
　　
　　內部控制的理論淵源可以從兩方面考察，即審計與管理。在國外存在著(zhù)兩個(gè)比較明顯的研究?jì)A向：其一是從管理學(xué)的視角研究?jì)炔靠刂茊?wèn)題。其二是從審計學(xué)的角度研究?jì)炔靠刂茊?wèn)題。尤其在20世紀70年代從審計學(xué)立場(chǎng)研究?jì)炔靠刂普呷帐?并且也取得了比較豐碩的研究成果�，F有的內部控制理論與實(shí)務(wù)，基本內容大多是作為獨立審計的客觀(guān)基礎而存在的，這正是內部控制迄今為止所以在審計研究領(lǐng)域特別受重視的一大原因。
　　從審計角度看內部控制面臨著(zhù)許多問(wèn)題。國家審計署、中國內部控制標準委員會(huì )分別關(guān)注相關(guān)的問(wèn)題，二OO八年五月財政部會(huì )同證監會(huì )、審計署、銀監會(huì )、保監會(huì )制定了《企業(yè)內部控制基本規范》。執行本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì )計師事務(wù)所對內部控制的有效性進(jìn)行審計。由此引出注冊會(huì )計師需要對企業(yè)內部控制進(jìn)行評價(jià)并出具審計報告，那么對基于審計視角的內部控制的一系列概念進(jìn)行界定就是非常必要和有意義的，是進(jìn)行理論研究和實(shí)務(wù)操作的基石，以防止使用術(shù)語(yǔ)的混亂和沖突。希望我們的研究為企業(yè)內部控制的各項指引的制定提供理論基礎支持。這對改善我國內部控制現狀，完善上市公司信息披露制度，保護投資者的合法權益和證券市場(chǎng)的規范運作具有深遠意義。
　　
　　一、內部控制
　　
　�。ㄒ唬�廣義內部控制
　　人們普遍認為，內部控制概念最早是由審計師提出來(lái)的。我國閻金得、陳關(guān)亭（1998 ）認為“內部控制’第一次作為一個(gè)專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)使用，是在1936年美國會(huì )計師協(xié)會(huì )文告中出現的。20世紀90年代，由美國“發(fā)起組織委員會(huì ) (COSO)”對內部控制作了如下描述：內部控制是由企業(yè)董事會(huì )、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的實(shí)現而提供合理保證的過(guò)程，應由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息溝通、監督五個(gè)方面的內容構成。這應該是目前為止最為權威的廣義內部控制的定義，即包括財務(wù)、經(jīng)營(yíng)、遵循風(fēng)險及其他風(fēng)險管理的控制（繆艷娟，2007）。我國2008年制定的《企業(yè)內部控制基本規范》所稱(chēng)內部控制，是由企業(yè)董事會(huì )、監事會(huì )、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現控制目標的過(guò)程。內部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現發(fā)展戰略�？梢�(jiàn)基本采用了美國COSO中內部控制的定義，我們認為這應是廣義的內部控制，為我國內部控制制度建設提供了基本標準。
　�。ǘ�）狹義內部控制
　　狹義內部控制的定義筆者認為應借鑒美國上市公司監管委員會(huì )（PCAOB）發(fā)布的第五號審計準則（ASNO.5）《與財務(wù)報表審計協(xié)同進(jìn)行的對財務(wù)報告內部控制審計》所定義的“財務(wù)報告內部控制”。狹義的企業(yè)內部控制定義是由企業(yè)董事會(huì )、監事會(huì )、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現與財務(wù)報告有關(guān)的內部控制目標的過(guò)程。其目標主要是合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實(shí)完整。與財務(wù)報告相關(guān)的內部控制包括下列方面的政策和程序：一是保存足夠詳細的記錄，準確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況。二是合理保證按照企業(yè)會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度編制財務(wù)報表的要求記錄交易，發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過(guò)企業(yè)管理層和董事會(huì )的授權。三是合理保證及時(shí)防止或發(fā)現未經(jīng)授權的、對財務(wù)報表有重大影響的取得、使用或處置的企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內部控制概念的提出主要是為了在注冊會(huì )計師對企業(yè)內部控制進(jìn)行審計時(shí)專(zhuān)門(mén)針對財務(wù)報告領(lǐng)域的內部控制有效性發(fā)表審計意見(jiàn)。
　�。ㄈ�）二者關(guān)系
　　狹義內部控制與廣義內部控制的定義相比， 前者僅包含了與財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的部分， 而省略了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果的目標， 遵循相關(guān)法律法規目標中也僅保留了按照會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度對財務(wù)報告的要求這類(lèi)與財務(wù)報表編制直接相關(guān)的法律法規。廣義內部控制是對狹義內部控制概念的擴展，明確內部控制不應僅局限于公司治理的財務(wù)方面�？梢赃@樣理解，廣義的內部控制上升到了公司治理的高度，而狹義的內部控制可以和美國PCAOB所提出的“財務(wù)報告內部控制”具有相同的涵義，主要用于注冊會(huì )計師在對企業(yè)內部控制進(jìn)行審計時(shí)定義其所涵蓋的范圍。
　　
　　二 、內部會(huì )計控制
　　
　�。ㄒ唬﹥炔繒�(huì )計控制
　　“內部會(huì )計控制”最早在美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )審計程序委員會(huì ) 1958 年《第 29 號審計程序公告》提出，1972 年的《第 54 號審計程序公告》將“內部會(huì )計控制”定義為：“組織計劃以及關(guān)于保護資產(chǎn)安全完整和財務(wù)記錄有效性的程序和記錄，并對下列事項提供合理的保證：一是交易經(jīng)過(guò)合理的授權； 二是公司對交易進(jìn)行了必要的紀錄，以確保財務(wù)報表的編制與公認會(huì )計原則保持一致；三是資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過(guò)管理層的適當授權；四是 在合理期間內，對現存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會(huì )計記錄之間的任何差異采取了恰當的行動(dòng)�！� 2001年我國財政部頒布實(shí)施的《內部會(huì )計控制規范》對“內部會(huì )計控制”定義為：“是指單位為了提高會(huì )計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序�！眱炔繒�(huì )計控制的基本目標包括：規范單位會(huì )計行為，保證會(huì )計資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關(guān)法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。
　�。ǘ�）狹義內部控制與內部會(huì )計控制的關(guān)系
　　“狹義的內部控制”和“內部會(huì )計控制”二者的目標都是為了保證財務(wù)報告的可靠性以及財務(wù)報表的編制與公認會(huì )計原則保持一致。在內容上，二者都包含了所有交易和收支活動(dòng)的會(huì )計記錄控制和授權批準控制以及對資產(chǎn)的保護。但是，狹義內部控制是從現實(shí)生活中投資者需求的角度來(lái)關(guān)注內部控制，并吸收了COSO報告及其它內部控制理論的發(fā)展，它不是對內部會(huì )計控制的簡(jiǎn)單重復，而是有了巨大的發(fā)展和超越。從上面定義可以了解到狹義內部控制包含了控制環(huán)境這一非常重要的內部控制組成要素。其成功地吸收了COSO報告關(guān)于控制環(huán)境及其重要性的研究，明確了公司的董事長(cháng)和其他管理層作為控制環(huán)境的重要組成部分對財務(wù)報告層面的內部控制所承擔的責任，這相對于內部會(huì )計控制概念而言是一個(gè)大的發(fā)展。內部會(huì )計控制是注冊會(huì )計師站在會(huì )計信息最終結果的角度上進(jìn)行的分析，是一種專(zhuān)業(yè)化的、適用范圍具有嚴格規定的、防護色彩很重的概念。而狹義內部控制強調了控制環(huán)境對財務(wù)報告可靠性及其過(guò)程的作用，不僅僅是關(guān)注結果更重要的是過(guò)程。也就是說(shuō)，直接影響財務(wù)報告的控制不應該只包括內部會(huì )計控制，內部會(huì )計控制與公司控制環(huán)節的所有其他要素一起構成了防止財務(wù)報告出現問(wèn)題的內部控制。
　　
　　三、內部控制審計
　　
　　內部控制與審計理念和審計程序的發(fā)展密不可分。內部控制受到關(guān)注并得到極大發(fā)展，只是因為審計人員發(fā)現其可以降低財務(wù)報表審計的成本，于是不遺余力地去推動(dòng)它，以便更好地利用它。
2002年安然事件后，美國國會(huì )頒布了SOX，要求管理層評價(jià)內部控制，并經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師審計；2003年美國SEC發(fā)布《最終規則》，同意貫徹SOX的要求；2004年美國PCAOB發(fā)布AS NO.2，為注冊會(huì )計師審計財務(wù)報告內部控制提供指導。2007年P(guān)CAOB發(fā)布AS5，取代AS2，更清晰地指導注冊會(huì )計師審計財務(wù)報告內部控制。根據AS NO.5第3段：財務(wù)報告內部控制審計，是指注冊會(huì )計師接受委托，就被審計單位管理層對特定日期財務(wù)報告內部控制的有效性的評估報告進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見(jiàn)。為了形成審計意見(jiàn)的基礎,審計人員必須計劃和執行審計程序，獲得合理保證，確定公司財務(wù)報告內部控制是否在管理當局評估的特定日期存在重大缺陷。我國頒布的《企業(yè)內部控制基本規范》為中國企業(yè)內部控制制度建設提供了基本標準，在此基礎上正在制定與內部控制相關(guān)的一系列操作指引，《企業(yè)內部控制審計指引》中“企業(yè)內部控制審計”的定義，我們認為在借鑒美國ASNO.5中有關(guān)財務(wù)報告內部控制審計的概念基礎上結合我國的具體情況，定義為注冊會(huì )計師接受委托，對企業(yè)在特定時(shí)點(diǎn)（以下稱(chēng)審計基準日）管理層針對與財務(wù)報告相關(guān)的內部控制有效性做出的自我評價(jià)進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見(jiàn)。需要做出說(shuō)明的是此時(shí)的內部控制是前文談到的狹義的內部控制，如果注冊會(huì )計師對內部控制的所有方面進(jìn)行評價(jià)， 其可行性受到一定的制約，即超出了其專(zhuān)業(yè)勝任能力，因此評價(jià)范圍應具體有所指， 才真正具有實(shí)際意義和可行性。
　　如果我國制定《企業(yè)內部控制審計指引》采用廣義內部控制會(huì )被認為我國指引甚至比SOX法還嚴，而且所擴大的監管內部控制的外延也是注冊會(huì )計師不能勝任的，會(huì )使其暴露在高風(fēng)險的境地，同時(shí)難以落實(shí)和界定注冊會(huì )計師的審計責任。在注冊會(huì )計師審計過(guò)程中使用狹義的內部控制突破了廣義的內部控制面面俱到實(shí)際卻流于形式的缺陷，強調突出財務(wù)報告層面內部控制的重要性、責任及范圍，直接指向資本市場(chǎng)上越來(lái)越嚴重的上市公司經(jīng)營(yíng)失敗、公司舞弊現象，具有明顯的針對性和可操作性，對于提高資本市場(chǎng)信息質(zhì)量、加強獨立審計的有效性具有重要意義。
　　
　　四、結論
　　
　　為了便于不同層次的法律、法規或監管規定對內部控制有不同的要求，以明確各責任主體及評價(jià)主體的責任，本文從學(xué)術(shù)角度對內部控制不同術(shù)語(yǔ)的含義進(jìn)行了規范界定。文中所談的廣義內部控制是宏觀(guān)地把握內部控制，運用于公司治理層次，管理層對內部控制的評價(jià)分為定期評價(jià)和專(zhuān)項評價(jià)，定期評價(jià)的對象應該是針對廣義內部控制。內部會(huì )計控制是微觀(guān)的、片面的、靜止地看待內部控制和財務(wù)報表有關(guān)的結果。狹義內部控制是介于宏觀(guān)和微觀(guān)之間，是企業(yè)董事會(huì )、監事會(huì )、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的實(shí)現與財務(wù)報告相關(guān)的控制目標的過(guò)程，強調是一個(gè)過(guò)程。注冊會(huì )計師接受委托對廣義內部控制不能進(jìn)行審計，由于其可行性受到制約，只能對狹義內部控制的特定時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審計，但這并不等于注冊會(huì )計師不能對廣義內部控制做鑒證業(yè)務(wù)，可以做審核、審閱等業(yè)務(wù)�！�
　　
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