審計三方關(guān)系人的理論嬗變及其解讀

 傳統的審計理論1直認為,審計業(yè)務(wù)3方關(guān)系人是指審計人、被審計人以及審計業(yè)務(wù)委托人,審計活動(dòng)的發(fā)生,就是基于這3方關(guān)系人發(fā)生聯(lián)系的結果.其基本情況是:基于受托經(jīng)濟責任關(guān)系,首先產(chǎn)生了財產(chǎn)管理的委托人與財產(chǎn)管理的受托人,由于這里的委托人與受托人雙方的信息不對稱(chēng)以及道德風(fēng)險的存在,因此客觀(guān)上產(chǎn)生了對受托人的受托經(jīng)濟責任履約情況進(jìn)行檢查鑒證的需要.受自身諸多條件的限制,委托人很難親自去檢查鑒證,這種檢查鑒證1般是由財產(chǎn)所有者委托給與受托人沒(méi)有利害關(guān)系的第3者去完成,于是社會(huì )上便出現了審計人,這3者之間1旦發(fā)生聯(lián)系,社會(huì )上就出現了所謂的審計活動(dòng)
    2006年,中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在借鑒國際最新審計準則的情況下對我國原先的獨立審計準則進(jìn)行了全面的修訂,新修訂的準則重新命名為《中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則》(本文中將其簡(jiǎn)稱(chēng)為執業(yè)準則或新審計準則).在新修訂的執業(yè)準則中第1次提到了"鑒證業(yè)務(wù)的3方關(guān)系人",只不過(guò)鑒證業(yè)務(wù)3方關(guān)系人的提法與傳統的審計3關(guān)系人的提法已不盡相同
    執業(yè)準則認為,"鑒證業(yè)務(wù)涉及的3方關(guān)系人包括注冊會(huì )計師、責任方和預期使用者."這里的預期使用者準則解釋為:預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員.由于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋著(zhù)審計業(yè)務(wù),這樣1來(lái),審計3方關(guān)系人理論也就由原先的老的3方關(guān)系人理論演變成了現在執業(yè)準則中的新的3方關(guān)系人理論
    執業(yè)準則中對3方關(guān)系人的理論表述上為什么會(huì )有1個(gè)這樣的變化,這種變化是否意味著(zhù)原先的審計3方關(guān)系人理論的終結?對此需作些簡(jiǎn)要解讀
    首先,老的3方關(guān)系人的提法已不能滿(mǎn)足執業(yè)準則中對我國注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)重新劃分的需要,致使執業(yè)準則必須在1個(gè)更高的層面,也就是從整個(gè)鑒證業(yè)務(wù)層面對其進(jìn)行重新的認識和表述,這是新的3方關(guān)系人理論產(chǎn)生的形式上的需求
    新審計準則頒布之前,我國對注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)的劃分1是過(guò)于簡(jiǎn)單;2是不太科學(xué).比如:2004年我國注冊會(huì )計師全國統1考試輔導教材中就明確指出,根據《注冊會(huì )計師法》的規定,我國注冊會(huì )計師的業(yè)務(wù)范圍分為審計服務(wù)及會(huì )計咨詢(xún)和會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù).對注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)這樣劃分與國際通行的對注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)的劃分方法顯然相去甚遠.新的審計準則借鑒了國際上通行的做法,將我國注冊會(huì )計師的業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù).其中,鑒證業(yè)務(wù)又進(jìn)1步劃分為審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)3類(lèi).這樣1種分類(lèi)意味著(zhù)審計業(yè)務(wù)只是鑒證業(yè)務(wù)中的1類(lèi)業(yè)務(wù)且不是唯1的業(yè)務(wù),與它同屬于鑒證業(yè)務(wù)的還有審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù).如此1來(lái),老的3方關(guān)系人的提法顯然已不能涵蓋所有的鑒證業(yè)務(wù),比如,不能用審計人、被審計人去定義審閱業(yè)務(wù)中的關(guān)系人,道理很簡(jiǎn)單,審閱業(yè)務(wù)不屬于審計業(yè)務(wù),審閱業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)是兩項既有聯(lián)系又有區別的業(yè)務(wù).因此,用"審計"1詞去定義或界定非審計的鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人在邏輯上本身就是講不通的事情.因此,在鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人方面不能沿用審計人、被審計人、審計委托人這3個(gè)概念,必須采用能夠涵蓋所有鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人概念進(jìn)行重新的表述,這樣在形式上就產(chǎn)生了需要對鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人進(jìn)行重新表述的客觀(guān)要求
    其次,當注冊會(huì )計師所從事的包括審計活動(dòng)在內的鑒證活動(dòng)已經(jīng)成為社會(huì )上很普遍的1種活動(dòng)時(shí),這種活動(dòng)的關(guān)系人客觀(guān)上也已經(jīng)發(fā)生了較大的變化,這時(shí)客觀(guān)上也需要對這些關(guān)系人進(jìn)行重新研究和認識,這是新的3方關(guān)系人理論產(chǎn)生的內在需求
    可能會(huì )有人認為,為什么不能套用老的3方關(guān)系人的方法去界定或定義鑒證業(yè)務(wù)的3方關(guān)系人?比如,可以這樣界定或定義鑒證業(yè)務(wù)的3方關(guān)系人:鑒證人、被鑒證人和鑒證委托人.當然,這樣界定或定義鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人的方法也未嘗不可,只是眼光過(guò)于狹隘,局限在1項具體的鑒證活動(dòng)中孤立地去觀(guān)察鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人,沒(méi)有能夠從1個(gè)更高的層面,從整個(gè)社會(huì )的視角去研究、觀(guān)察在當今社會(huì )具有普遍意義的注冊會(huì )計師鑒證活動(dòng)中到底存在哪幾方面的關(guān)系人.很顯然,套用老的3方關(guān)系人的方法去界定或定義注冊會(huì )計師鑒證活動(dòng)中所存在的關(guān)系人,就有可能把鑒證活動(dòng)中1個(gè)很重要的關(guān)系人給遺漏掉,那就是鑒證信息的預期使用者.因為鑒證信息的預期使用者除了委托人之外,還可能是眾多的不同利益集團,正因為這些不同利益集團的存在,才使注冊會(huì )計師的鑒證活動(dòng)逐漸擺脫了孤立的、個(gè)別的活動(dòng)的藩籬而使其更加具有社會(huì )性
    注冊會(huì )計師的業(yè)務(wù)范圍從最早的審計業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)擴展到現在包含審計業(yè)務(wù)在內的鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù),理論上也完成了由最早審計3方關(guān)系人的界定到新審計準則中的鑒證業(yè)務(wù)3方關(guān)系人界定的嬗變.筆者認為,新的3方關(guān)系人理論的出現,并非意味著(zhù)老的3方關(guān)系人理論的消亡,新老3方關(guān)系人理論既有聯(lián)系又有區別,它們之間并行不悖,各自發(fā)揮著(zhù)自己的理論功用.它們之間的聯(lián)系是:新的3方關(guān)系人涵蓋了老的3方關(guān)系人、新的3方關(guān)系人理論是老的3方關(guān)系人理論演變、發(fā)展的必然結果;它們之間的區別是:由于新的3方關(guān)系人理論是基于整個(gè)社會(huì )的宏觀(guān)層面對鑒證(審計)活動(dòng)關(guān)系人進(jìn)行的重新認識和劃分的結果,因此,老的3方關(guān)系人理論的功用主要在于向人們解釋社會(huì )上為什么會(huì )有審計活動(dòng);而新的3方關(guān)系人理論的功用則側重于向人們揭示審計活動(dòng)的社會(huì )性.

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