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淺談以舊換新銷(xiāo)售方式下的增值稅處理

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淺談以舊換新銷(xiāo)售方式下的增值稅處理

摘要:以舊換新銷(xiāo)售被許多企業(yè)所采用,但在現行增值稅政策下,這種銷(xiāo)售方式加大了企業(yè)的稅收負擔。稅收籌劃是降低企業(yè)稅負的有效途徑,而修改現行稅收政策則是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的內在需求。
  關(guān)鍵詞:以舊換新;增值稅;籌劃
  
  以舊換新銷(xiāo)售方式已被越來(lái)越多的企業(yè)采用,并成為了企業(yè)的一種促銷(xiāo)手段。以舊換新銷(xiāo)售能促進(jìn)廢舊物資的回收,實(shí)現資源的再利用,是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的重要途徑。但是,現行的增值稅政策卻成了企業(yè)采用以舊換新銷(xiāo)售方式的障礙。本文將以案例的方式討論以舊換新銷(xiāo)售方式下的增值稅處理,并提出稅務(wù)籌劃的方案,同時(shí),本文試圖對與以舊換新銷(xiāo)售的有關(guān)稅收政策進(jìn)行評價(jià),并提出改進(jìn)的建議。
  
  一、以舊換新銷(xiāo)售的具體含義
  
  在企業(yè)的實(shí)務(wù)中,以舊換新銷(xiāo)售主要有以下兩種情況:
 。ㄒ唬┊a(chǎn)品保修期內換新
  企業(yè)銷(xiāo)售的產(chǎn)品按國家規定都有一定的保修期,在保修期內,因產(chǎn)品質(zhì)量等原因,顧客可將舊產(chǎn)品以原價(jià)或折價(jià)退回銷(xiāo)售方,換購新產(chǎn)品,并支付兩者之間的差價(jià)。銷(xiāo)售方收回舊產(chǎn)品,對舊產(chǎn)品進(jìn)行維修后重新銷(xiāo)售。產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題是企業(yè)不可避免且必須承擔的責任,因此,這種以舊換新銷(xiāo)售只是正常銷(xiāo)售的一種補救措施而已。
 。ǘ⿲⒁耘f換新作為一種促銷(xiāo)手段
  新產(chǎn)品按正常價(jià)格銷(xiāo)售,顧客以舊產(chǎn)品換購新產(chǎn)品,舊產(chǎn)品按一定的標準作價(jià)抵消新產(chǎn)品的價(jià)款。銷(xiāo)售方在回收舊產(chǎn)品后,對舊產(chǎn)品的處理一般又分為三種情況:一是將舊產(chǎn)品銷(xiāo)售給廢舊物資回收單位,二是將舊產(chǎn)品作為資源回收利用,三是為避免舊產(chǎn)品廢棄后對環(huán)境產(chǎn)生污染(如舊電池等),企業(yè)將舊產(chǎn)品回收后進(jìn)行綜合處理。在這種情況下,以舊換新不但是企業(yè)的一種有效的促銷(xiāo)手段,同時(shí)也是企業(yè)承擔社會(huì )義務(wù)、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的一種有效途徑。
  
  二、以舊換新銷(xiāo)售的案例研究
  
  針對上述兩種情況的以舊換新銷(xiāo)售方式,下面分別以案例的形式討論現有稅法的相關(guān)處理。
  案例一:消費者李某向某手機廠(chǎng)商購買(mǎi)A型號手機一臺,價(jià)格為1500元。李某使用一個(gè)月后,發(fā)現該手機無(wú)法正常使用,遂將該手機退回廠(chǎng)商維修,同時(shí),李某又看中該手機廠(chǎng)商B型號手機,B型號手機價(jià)格2000元。經(jīng)協(xié)商,廠(chǎng)商同意李某退回A型號手機,在原價(jià)格基礎上扣除折舊費200元,差價(jià)700元由李某用現金補足。
  本例中,李某將A型號手機退還廠(chǎng)商,是銷(xiāo)售退回,根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》第十一條:“因銷(xiāo)貨退回或折讓而退還給購買(mǎi)方的增值稅額,應從發(fā)生銷(xiāo)貨退回或折讓當期的銷(xiāo)項稅額中扣減”,因此,廠(chǎng)商應在收到李某退回的手機及發(fā)票時(shí)確認銷(xiāo)售退回。根據國稅發(fā)[1993]154號《關(guān)于增值稅若干問(wèn)題的規定》第二款(三)條:“納稅人采取以舊換新方式銷(xiāo)售貨物,應按新貨物的同期銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售額”的規定,該廠(chǎng)商應按正常的銷(xiāo)售價(jià)格確認B型號手機的銷(xiāo)售收入;另外,根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條“銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)向購買(mǎi)方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用,但是不包括收取的銷(xiāo)項稅額”的規定,向李某收取的折舊費200元應確認為價(jià)外費用并入銷(xiāo)售收入中計算增值稅。
  案例二:某炊具廠(chǎng)商出臺一項銷(xiāo)售政策,該公司規定,A型號的高壓鍋正常銷(xiāo)售價(jià)格為200元/個(gè),但消費者可以用任意一個(gè)舊高壓鍋換購A型號高壓鍋,舊高壓鍋作價(jià)30元。該廠(chǎng)商當月實(shí)現銷(xiāo)售A型號高壓鍋100000個(gè),其中有50000個(gè)是通過(guò)以舊換新的方式實(shí)現銷(xiāo)售。該公司將收回的舊高壓鍋全部回爐煉制,共收回鋁錠50000公斤。
  本案例中,根據稅法規定,A型號的高壓鍋應按正常的銷(xiāo)售價(jià)格確認為銷(xiāo)售收入,而回收的舊高壓鍋,不能沖減銷(xiāo)售收入。同時(shí),因回收的舊高壓鍋因無(wú)法取得廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具的廢舊物資發(fā)票,不能計算抵扣進(jìn)項稅額。該項業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì )計處理如下:
  借:現金(銀行存款) 18500000
  庫存商品 1500000
   貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17094017.09
  應交稅金—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)2905982.91
  
  三、以舊換新銷(xiāo)售方式下的稅務(wù)籌劃
  
  根據上述案例分析可知,因質(zhì)量問(wèn)題導致的以舊換新銷(xiāo)售,是一種正常的銷(xiāo)售退回,不存在稅務(wù)籌劃的問(wèn)題。而促銷(xiāo)方式的以舊換新銷(xiāo)售過(guò)程中,因回收的舊產(chǎn)品因無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票,也就沒(méi)有增值稅進(jìn)項稅額可抵扣。在這種情況下,進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃,降低稅收成本也就顯得非常必要。
  財稅[2001]78號《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》規定:“對廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售其收購的廢舊物資免征增值稅”和“生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售的廢舊物資,可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具的由稅務(wù)機關(guān)監制的普通發(fā)票上注明的金額,按10%計算抵扣進(jìn)項稅額!庇纱丝梢(jiàn),如果企業(yè)另外注冊一家廢舊物資回收公司并取得廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)資格,參與以舊換新銷(xiāo)售方式中的舊貨收購,可以達到良好的稅收籌劃效果。
  案例二中,假設該炊具廠(chǎng)商成立了一家全資子公司乙公司,該公司主要從事廢舊物資回收,并取得廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)資格。這樣,該炊具廠(chǎng)商就可以利用乙公司設計促銷(xiāo)方案,以達到節稅目的。比如:炊具廠(chǎng)商按正常的銷(xiāo)售價(jià)格200元/個(gè)銷(xiāo)售A型號高壓鍋,同時(shí),由乙公司以30元/臺的價(jià)格向消費者回收舊高壓鍋,再以31.5元(價(jià)格大于30元即可)的銷(xiāo)售價(jià)格銷(xiāo)售給炊具廠(chǎng)商,款項用銀行存款支付。這時(shí),炊具廠(chǎng)商銷(xiāo)售高壓鍋的會(huì )計分錄如下:
  借:現金 20000000
   貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17094017.09
  應交稅金—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)2905982.91
  對乙公司而言,因國稅函[2005]544號《關(guān)于加強廢舊物資增值稅管理有關(guān)問(wèn)題的通知》規定“回收經(jīng)營(yíng)單位收購城鄉居民個(gè)人(不包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者)及非經(jīng)營(yíng)性單位的廢舊物資,可按下列要求自行開(kāi)具收購憑證”,同時(shí),銷(xiāo)售回收的廢舊物資免征增值稅,其業(yè)務(wù)處理如下:
  借:庫存商品 15000000
   貸:現金 15000000
  借:銀行存款 1575000
   貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1575000
  借:主營(yíng)業(yè)業(yè)務(wù)成本1500000
   貸:庫存商品 1500000
  炊具廠(chǎng)商向乙公司購買(mǎi)舊高壓鍋,可以取得普通發(fā)票,并按照普通發(fā)票的10%抵扣增值稅,具體會(huì )計分錄如下:
  借:原材料 1417500
   應交稅金—應交增值稅(進(jìn)項稅額)157500
   貸:銀行存款 1750000
  通過(guò)該稅務(wù)籌劃后,炊具廠(chǎng)商可以抵扣進(jìn)項稅額157500元;乙公司則不用交納增值稅。從企業(yè)整體的角度來(lái)看,節省稅收157500元(不考慮所得稅)。
  四、現有稅法對以舊換新銷(xiāo)售的相關(guān)處理規定的缺陷
 。ㄒ唬](méi)有充分體現我國發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的精神
  《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟若干意見(jiàn)》提出發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟,“推動(dòng)資源節約和綜合利用”,同時(shí)提出,“制定支持循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的財稅和收費政策”。雖然如上文所述,我國現行稅法規定,廢舊物資回收單位免征增值稅,生產(chǎn)型企業(yè)向廢舊物資回收單位收購廢舊物資取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以按10%抵扣增值稅,這些都體現了發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟方面的財稅政策支持。但上述規定的適用面較窄,對于生產(chǎn)型企業(yè)自行收購的廢舊物資以及商貿企業(yè)收購的廢舊物資都不能抵扣增值稅,加重了這些企業(yè)的運行成本,限制了其綜合利用資源的積極性,沒(méi)有充分體現我國發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的精神。  。ǘ┘又亓似髽I(yè)的運行成本
  從以上案例可以看出,在我國現行稅法下,企業(yè)采取以舊換新方式銷(xiāo)售,在沒(méi)有進(jìn)行納稅籌劃的情況下,不僅無(wú)法抵扣增值稅,而且回收廢舊物資的成本無(wú)法在計算企業(yè)所得稅時(shí)扣除,這無(wú)疑大大加強了企業(yè)的運行成本。雖然企業(yè)可以通過(guò)納稅籌劃減少稅金支出,但納稅籌劃的過(guò)程也需要企業(yè)支付更多的籌劃成本。針對許多中小企業(yè)來(lái)說(shuō),進(jìn)行這樣的納稅籌劃可能是不經(jīng)濟的。
 。ㄈ┦苟愂盏恼魇展芾碜兊酶訌碗s,難以監控
  企業(yè)在降低稅負出發(fā),可能會(huì )采取納稅籌劃,使原本清晰簡(jiǎn)單的經(jīng)濟業(yè)務(wù)變得更加復雜,稅收征管部門(mén)不得不付出更多的精力進(jìn)行監管,但納稅籌劃的方式多種多樣,進(jìn)行監管變得異常困難。稅收征管部門(mén)更不愿看到的是,迫于稅收成本的壓力,許多企業(yè)可能而走險,將這些業(yè)務(wù)游離于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之外,賬外設賬、虛降銷(xiāo)售價(jià)格等現象就有可能應運而生,從而造成國家稅收流失,并因此擾亂正常的經(jīng)濟秩序。
  
  五、對以舊換新銷(xiāo)售方式的稅收政策的建議
  
  要解決現有稅法對以舊換新銷(xiāo)售的相關(guān)處理規定的缺陷,必須在政策層面上進(jìn)行改進(jìn),對此提出如下建議:
  第一,將廢舊物資收購憑證的使用,從廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位擴大到發(fā)生廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的所有企業(yè)。企業(yè)發(fā)生的正常廢舊物資回收業(yè)務(wù),都可以依法申請使用廢舊物資收購憑證。
  第二,將銷(xiāo)售回收的廢舊物資免征增值稅的政策擴大到所有商業(yè)流通企業(yè),規定商品流通企業(yè)使用廢舊物資收購憑證,不給予抵扣進(jìn)項稅。同時(shí)規定商品流通企業(yè)的廢舊物資業(yè)務(wù)免征增值稅。這樣,商品流通企業(yè)不僅可以將廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)作為其一項獨立的業(yè)務(wù)來(lái)經(jīng)營(yíng),也可以在商品銷(xiāo)售過(guò)程中采用以舊換新等促銷(xiāo)手段,而不會(huì )增加企業(yè)的稅收成本。
  第三,允許生產(chǎn)企業(yè)自行收購或購買(mǎi)廢舊物資時(shí),憑合法的憑證計算并抵扣增值稅進(jìn)項稅額。生產(chǎn)企業(yè)自行收購廢舊物資時(shí),憑經(jīng)批準使用的廢舊物資收購憑證上注明的收購金額的10%計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額;生產(chǎn)企業(yè)向其他企業(yè)(包括廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位和其他商品流通企業(yè))購買(mǎi)廢舊物資時(shí),憑銷(xiāo)售方開(kāi)具的普通發(fā)票注明的價(jià)款的10%計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額。
  第四,生產(chǎn)企業(yè)利用收購或購買(mǎi)的廢舊物資加工生產(chǎn)的商品,按照正常的增值稅稅率計算銷(xiāo)項稅額。為了便于管理,生產(chǎn)企業(yè)自行收購但未進(jìn)行任何加工就直接銷(xiāo)售的廢舊物資,同樣按照正常的增值稅稅率計算銷(xiāo)項稅額。
  
  參考文獻:
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  7、關(guān)于對廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)增值稅政策的補充通知[S].財稅[2001]138號,2001-08-16.
  8、關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的批復[S].國稅函[2002]893號,2002-10-10.
  9、關(guān)于加強廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位和使用廢舊物資生產(chǎn)企業(yè)增值稅征收管理的通知[S].國稅發(fā)[2004]60號,2004-05-21.
  10、關(guān)于加強海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和廢舊物資發(fā)票管理有關(guān)問(wèn)題的通知[S].國稅函[2004]128號,2004-01-16.
  11、關(guān)于加強廢舊物資增值稅管理有關(guān)問(wèn)題的通知[S].國稅函[2005]544號,2005-05-27.

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