購買(mǎi)少數股權過(guò)程的會(huì )計認定及稅收籌劃

　　購買(mǎi)少數股權是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國家稅收法規范圍內，加強稅收的籌劃工作，會(huì )減少重復納稅的可能性，對交易的稅收成本會(huì )有明顯的節約作用。那么，購買(mǎi)少數股權過(guò)程如何進(jìn)行會(huì )計認定呢?

　　摘　要：在日趨激烈的市場(chǎng)競爭環(huán)境中，越來(lái)越多的企業(yè)選擇購買(mǎi)少數股權的方式，來(lái)增加持股比例，進(jìn)一步提高了對子公司的控制力，通過(guò)資源整合和戰略協(xié)同，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益。在實(shí)務(wù)中，需要注意其與企業(yè)合并的區別，確定如何進(jìn)行會(huì )計認定，通過(guò)合理合法的方式進(jìn)行稅收籌劃，從而降低股權交易的稅收成本，推進(jìn)股權交易的順利實(shí)施。

　　關(guān)鍵詞：購買(mǎi)少數股權;企業(yè)合并;控制;會(huì )計處理;稅收籌劃

　　為了適應國際國內經(jīng)濟深刻變化、增強企業(yè)抵御風(fēng)險能力，很多大型企業(yè)往往選擇以股權交易的方式進(jìn)行企業(yè)重組。通過(guò)重組可以整合生產(chǎn)要素，優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結構，促進(jìn)企業(yè)的轉型升級，實(shí)現企業(yè)資本和資源的優(yōu)化配置，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益，增強企業(yè)發(fā)展的活力與動(dòng)力，增強企業(yè)的整體競爭力。

　　實(shí)現企業(yè)合并最直接的方式就是股權收購，在實(shí)務(wù)中存在一種特珠的方式，即收購少數股東股權，這些交易或事項有時(shí)表面符合企業(yè)合并的特征，但實(shí)質(zhì)卻不屬于企業(yè)合并的規范范圍。在收購少數股東股權的過(guò)程中，存在與企業(yè)合并截然不同的處理方法。本文將著(zhù)重從其與企業(yè)合并的差異出發(fā)，對購買(mǎi)中的主要會(huì )計處理及稅收籌劃進(jìn)行闡述。

　　一、購買(mǎi)少數股權的意義

　　購買(mǎi)少數股權，是指一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠對另一個(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎上，為了增加持股比例，母公司從其他少數股東處購買(mǎi)的子公司的全部或部分股權。購買(mǎi)少數股權，在資本交易活躍的市場(chǎng)環(huán)境下，非常普遍，對企業(yè)的發(fā)展也具有重要的意義。

　　1、可以增加母公司所持有的子公司的股權份額，增加歸屬母公司的凈資產(chǎn)，改善母公司的權益狀況。

　　2、防止子公司控制權發(fā)生變故，增強對子公司的控制能力。

　　3、有利于企業(yè)集團的經(jīng)營(yíng)和財務(wù)戰略的順利實(shí)施，產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)、財務(wù)等協(xié)同效應。

　　4、促進(jìn)集團公司對內部資源的整合，減少關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競爭。使集團公司與所屬公司相同或相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，有效地提高了公司的整體運作和管理水平。

　　二、購買(mǎi)少數股權與企業(yè)合并的區別

　　購買(mǎi)少數股權與企業(yè)合并都是會(huì )通過(guò)一定的交易方式，增加購買(mǎi)方所持的股份數額，形式相近，意義卻不相同。主要可以從以下兩個(gè)方面來(lái)區分：

　　1、控制權是否發(fā)生轉移

　　若之前對被投資企業(yè)沒(méi)有控制權，通過(guò)購買(mǎi)股權后，增加對被投資企業(yè)的持股比例，自購買(mǎi)之日起，可以控制其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及財務(wù)決策，即發(fā)生了控制權轉移，應視為企業(yè)合并;

　　若購買(mǎi)少數股權前，雙方已經(jīng)存在母子公司關(guān)系，哪怕是非絕對控股，但通過(guò)間接的方法，可以控制另一方的經(jīng)營(yíng)和財務(wù)決策，從而形成了實(shí)際控制，此時(shí)發(fā)生的股權購買(mǎi)行為，并沒(méi)有涉及控制權的轉移，應視為購買(mǎi)少數股權。

　　2、報告主體是否發(fā)生變化

　　雖然持有被投資企業(yè)的股份，甚至所占份額相對較大，但由于不能控制或控制權受到實(shí)質(zhì)性地限制，未列入合并報表范圍內，通過(guò)股權增持，自購買(mǎi)之日起，可以控制被投資企業(yè)，形成了母子公司，這時(shí)被投資單位需列入合并報表范圍，發(fā)生了報告主體的變化，那么就形成了企業(yè)合并。

　　若購買(mǎi)前，被投資企業(yè)已經(jīng)列入了母公司的合并報表范圍，購買(mǎi)少數股權，只是增加了持股比例，購買(mǎi)前后合并范圍內的報告主體沒(méi)有發(fā)生變化，這時(shí)就應該認定為是購買(mǎi)少數股權。

　　三、購買(mǎi)少數股權的會(huì )計認定方法

　　對于購買(mǎi)子公司的少數股權，在企業(yè)會(huì )計準則及講解中，有明確的界定，其會(huì )計處理方法，在財政部財會(huì )[2008]11號《企業(yè)會(huì )計準則解釋第2號》有明確提及。需要注意的是其與企業(yè)合并的不同之處。

　　購買(mǎi)子公司的少數股權會(huì )計認定，主要涉及：母公司購買(mǎi)少數股權投資成本的確定和合并財務(wù)報表編制兩個(gè)問(wèn)題。

　　1、母公司投資成本的確定

　　解釋中規定：母公司購買(mǎi)子公司少數股權所形成的長(cháng)期股權投資，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》第四條的規定確定其投資成本。

　　企業(yè)合并以外的其他長(cháng)期股權投資，以支付現金取得的長(cháng)期股權投資，應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本，如實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應單獨作為應收處理，不購成投資成本。

　　2、合并報表的編制

　　解釋中規定：母公司在編制合并財務(wù)報表時(shí)，因購買(mǎi)少數股權新取得的長(cháng)期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買(mǎi)日(或合并日)開(kāi)始持續計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整所有者權益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　為什么購買(mǎi)少數股權并沒(méi)有象企業(yè)合并一樣，區分同一控制和非同一控制下的行為呢?筆者認為，企業(yè)合并前，如果受同一控制，雙方交易的基礎和細節更易受到操縱，可以輕易通過(guò)調整交易定價(jià)，變更合并范圍來(lái)粉飾合并方的經(jīng)營(yíng)狀況，故在準則中要求非常嚴格，對同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的處理方法，目的是為了真實(shí)反映企業(yè)合并前后的實(shí)際情況，還原企業(yè)的直接面貌。而購買(mǎi)少數股權，因合并前后報告主體及控制權均未發(fā)生變化，僅僅是持股比例的變化，無(wú)論是否同一控制，對合并方的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不了實(shí)質(zhì)影響，此時(shí)區分是否同一控制，意義不大，故以上規定是非常符合實(shí)務(wù)要求的，可操作性強。

　　四、購買(mǎi)過(guò)程中的稅收籌劃

　　購買(mǎi)少數股權是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國家稅收法規范圍內，加強稅收的籌劃工作，會(huì )減少重復納稅的可能性，對交易的稅收成本會(huì )有明顯的節約作用。根據筆者的工作經(jīng)驗，現介紹兩種企業(yè)之間股權交易最易操作且有效的稅收籌劃方案：

　　第一種方案：由子公司先分紅，之后再進(jìn)行股權交易

　　根據企業(yè)所得稅法的規定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，屬于免稅收入，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。若先將子公司的未分配利潤進(jìn)行分配，那么股權轉讓的交易金額將會(huì )合理降低，需要納稅的股權轉讓收益也將會(huì )大大減少，從而達到降低少數股東股權交易企業(yè)所得稅負的目的。

　　此方案的優(yōu)點(diǎn)是：合理合法、操作簡(jiǎn)便、交易的稅收成本明顯下降;

　　不足之處是：降低了子公司的凈資產(chǎn)，提高了其資產(chǎn)負債率，償債能力變弱。收購后可通過(guò)增資的方式，補充子公司的自有資金，以彌補不足。

　　第二種方案：由少數股東直接從子公司撤回或減少投資，母公司直接增資給子公司，從而增加母公司的持股比例

　　根據國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文第五條規定：

　　投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回;相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實(shí)收資本比例計算的部分，應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產(chǎn)轉讓所得。

　　以上可以看出，當少數股東直接從子公司撤回或減少投資時(shí)，相當于子公司留存收益的部分都可以作為股息所得，同樣可以認定為免稅收入，無(wú)需重復納稅，僅需就股權增值的部分納稅，大大地降低的稅負。

　　此方案的優(yōu)點(diǎn)是：合理合法、稅收成本更低、沒(méi)有重復征稅;

　　不足之處是：涉及減資增資，時(shí)間要求長(cháng)，操作較為復雜。

　　參考文獻：

　　[1].財政部會(huì )計司編寫(xiě)組，企業(yè)會(huì )計準則講解，人民出版社，2008

　　[2] .王祥，最新企業(yè)所得稅疑難問(wèn)題解答，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007

　　[3] .吳曉鋒，公司并購中少數股東利益保護制度研究，法律出版社，2008

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