建立環(huán)境成本核算體系經(jīng)濟論文
隨著(zhù)人類(lèi)對環(huán)境關(guān)注程度的增加,環(huán)境因素已成為企業(yè)競爭的重要指標,各企業(yè)把環(huán)境成本納入到會(huì )計核算體系中,環(huán)境會(huì )計也因此走入到我們的視野。然而過(guò)去狹義的環(huán)境成本只包括了產(chǎn)品的制造階段,而廣義上的環(huán)境成本還包括產(chǎn)品研發(fā)階段產(chǎn)生的環(huán)境成本及服務(wù)與處理階段的環(huán)境成本,上述三個(gè)階段構成了產(chǎn)品的整個(gè)生命周期,本文將基于生命周期理論研究環(huán)境成本核算體系。
一、研究背景和意義
1993年,國際標準化組織(ISO)制定了一系列環(huán)境管理標準體系(ISO14000系列),現已正式頒布的有8個(gè)標準,其中最重要的有5個(gè),包括ISO14001《環(huán)境管理體系——規范及使用指南》,ISO14004《環(huán)境管理體系——原則、體系和支持技術(shù)指南》,ISO14010《環(huán)境審核指南——通用原則》,ISO14011《環(huán)境審核指南——審核程序》以及ISO14012《環(huán)境審核指南——環(huán)境審核員資格要求》。這些標準對企業(yè)環(huán)境管理做出原則性的框架性規定,對如何達到這些環(huán)境規定的要求提供了一種環(huán)境管理的指南和模式,但從ISO14000系列標準對環(huán)境成本問(wèn)題的闡述可知,這些標準都沒(méi)有明確企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境成本核算,對環(huán)境成本的標準也未作規定,使得企業(yè)環(huán)境成本的核算沒(méi)有一致性和可比性。
因此,亟待建立一套關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的方案。企業(yè)傳統成本核算具有一定局限性,按照傳統財務(wù)會(huì )計的理論,成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各種經(jīng)濟資源價(jià)值耗費進(jìn)行對象化的數額,在此強調以經(jīng)濟資源為主進(jìn)行成本核算,而實(shí)際上當前很多企業(yè)都是以自然資源的消耗換來(lái)企業(yè)利潤的增長(cháng)的,企業(yè)在成本核算中并未將其考慮進(jìn)去,因此傳統成本核算是不真實(shí)的,進(jìn)而在產(chǎn)品定價(jià)上也會(huì )出現偏差。具體而言,企業(yè)核算的范圍有了擴展,擴大到研發(fā)以及服務(wù)與處理階段,同時(shí)引起成本核算的一系列變化,我們要根據產(chǎn)品所處的階段不同對其產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算、計量與披露。
二、生命周期基本理論
產(chǎn)品生命周期是指從產(chǎn)品的最初研發(fā)直至消亡整個(gè)過(guò)程所經(jīng)歷的期間。從生產(chǎn)者角度看,一個(gè)產(chǎn)品的生產(chǎn),原材料購進(jìn)后,經(jīng)過(guò)工廠(chǎng)的制造、加工,形成半成品和產(chǎn)成品,最后包裝,經(jīng)過(guò)驗收入庫的完整過(guò)程,這個(gè)過(guò)程由生產(chǎn)者來(lái)完成,可稱(chēng)之為“產(chǎn)品生產(chǎn)周期”或“制造周期”。對整個(gè)企業(yè)來(lái)講,則要經(jīng)歷創(chuàng )意過(guò)程,然后經(jīng)歷研究與開(kāi)發(fā)、設計、制造和營(yíng)銷(xiāo),即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個(gè)過(guò)程,這個(gè)過(guò)程由經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)完成,可稱(chēng)之為“企業(yè)產(chǎn)品生命周期過(guò)程”。從顧客角度看,自產(chǎn)品購入經(jīng)過(guò)使用磨損直至報廢的過(guò)程是產(chǎn)品的使用周期,這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過(guò)程,這一過(guò)程加上研發(fā)、制造和營(yíng)銷(xiāo)過(guò)程可稱(chēng)之為“顧客產(chǎn)品生命周期”。從社會(huì )角度看,任何產(chǎn)品都要經(jīng)過(guò)研發(fā)、營(yíng)銷(xiāo)、顧客使用和產(chǎn)品廢棄等幾個(gè)階段,這一完整的過(guò)程又可稱(chēng)之為“社會(huì )產(chǎn)品生命周期”。因此,可采用生命周期成本計算,其基本思想是對環(huán)境成本加以確認、計量、記錄和報告時(shí),應當立足于產(chǎn)品的生命周期全過(guò)程,對產(chǎn)品設計材料加工、倉儲、銷(xiāo)售、使用、廢棄等各個(gè)階段所有內部和外部環(huán)境費用加以會(huì )計處理。
三、生命周期法下環(huán)境成本核算體系
(一)生命周期法下的環(huán)境會(huì )計成本計量
對環(huán)境成本確認的結果予以量化的過(guò)程,亦即指在環(huán)境成本確認的基礎上,對其業(yè)務(wù)和事項按其特性,采用一定的計量單位和屬性,進(jìn)行數量和金額認定、計算和最終確認的過(guò)程。環(huán)境成本的計量問(wèn)題是困擾環(huán)境成本會(huì )計發(fā)展及應用的關(guān)鍵問(wèn)題,根據產(chǎn)品生命周期的原理我們可以根據其所處的不同階段按照實(shí)際情況采用一些專(zhuān)門(mén)的處理方法。
1 研究開(kāi)發(fā)階段。
企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)階段就要做好環(huán)境預防,對企業(yè)環(huán)境成本做好事前控制,具體包括:環(huán)境資源保護項目的研究、開(kāi)發(fā)、建設、更新費用;社會(huì )環(huán)境保護公共工程和投資建設、維護、更新費用中由企業(yè)負擔的部分;企業(yè)環(huán)保部門(mén)的管理費用等。因此在該階段,企業(yè)可采用差額計量法,即指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境投資支出時(shí),根據支出總金額減去沒(méi)有環(huán)境保護功能的投資支出的差額來(lái)進(jìn)行計量,其后的折舊額也按這種差額的折舊進(jìn)入環(huán)境成本。
2 生產(chǎn)制造階段。
企業(yè)在此階段會(huì )生產(chǎn)出大量產(chǎn)品,與此同時(shí)也會(huì )排放大量廢水、廢氣、廢渣等污染物,對環(huán)境造成污染,很多環(huán)境問(wèn)題也產(chǎn)生在此階段,所以該階段的環(huán)境成本集中在環(huán)境污染治理成本和廢棄物回收再利用成本等方面。對于環(huán)境污染專(zhuān)項治理投資成本的計量也屬于全額計量的范疇。廢棄物回收再利用成本可以采用按比例分配計量的方法,即將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的污染的治理費用,按一定比例分配計入到各產(chǎn)品的制造成本中去。
3 服務(wù)及處置階段。
該階段的環(huán)境成本包括產(chǎn)品在使用時(shí)對環(huán)境造成污染產(chǎn)生的環(huán)境成本以及產(chǎn)品報廢處置時(shí)產(chǎn)生的環(huán)境成本,這些環(huán)境成本我們可以類(lèi)比產(chǎn)品制造階段的環(huán)境污染專(zhuān)項治理投資成本和廢棄物回收再利用成本,分別采用全額計量法和按比例分配計量的方法。
(二)生命周期法下的環(huán)境會(huì )計成本核算
結合生命周期思想分階段核算的企業(yè)環(huán)境成本,更能全面考慮其產(chǎn)品在各個(gè)階段的特色,從而提供詳細的與環(huán)境決策相關(guān)的信息。
1 研究開(kāi)發(fā)階段。
產(chǎn)品生命周期成本的計算實(shí)質(zhì)上是一種預算,因為很多產(chǎn)品或設備使用的時(shí)間都比較長(cháng),他們投入使用后的使用和維修成本以至最終的處置成本大多是相關(guān)領(lǐng)域專(zhuān)家的估計,所使用的只能是近似值運用生命周期預算。在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期里,研究開(kāi)發(fā)階段的成本決定了產(chǎn)品80%的成本,因此該階段產(chǎn)生一定比例的環(huán)境成本,我們采取相應的辦法進(jìn)行核算,所以我們可設立成本的目標即利用目標成本法對該階段的成本進(jìn)行核算。采用基于價(jià)值的目標成本法以所能實(shí)現的價(jià)值為導向,進(jìn)行目標成本管理,即按照供應鏈上各種作業(yè)活動(dòng)創(chuàng )造價(jià)值的比例分攤目標成本,采用目標成本法能有效降低環(huán)境成本,加強產(chǎn)品價(jià)格競爭。
2 生產(chǎn)制造階段。
企業(yè)在生產(chǎn)制造過(guò)程中產(chǎn)生大量廢水、廢氣、固體廢棄物并向環(huán)境排放。由于環(huán)境容量的有限性,當這些廢水、廢氣、固體廢棄物等超過(guò)環(huán)境容量的有限能力時(shí),就會(huì )出現環(huán)境污染問(wèn)題。為改變這種狀況,作為社會(huì )管理者的國家出臺了一系列的環(huán)境保護法規和政策,促使企業(yè)加強廢棄物的再利用,從而將廢棄物排放控制在環(huán)境容量的范圍之內,這樣就產(chǎn)生了企業(yè)在該階段的環(huán)境成本。因此可采用改善成本法對企業(yè)在該階段的環(huán)境成本進(jìn)行前饋型管理,通過(guò)預期的成本降低需要來(lái)制定產(chǎn)品成本的降低目標,而不是當成本超標已經(jīng)發(fā)生后才做出反應。這樣,可以使成本降低壓力持續于整個(gè)的產(chǎn)品生命周期。
3 服務(wù)及處置階段。
產(chǎn)品在售出后開(kāi)始為消費者服務(wù)以及在服務(wù)結束后要對其進(jìn)行報廢處置,在此階段會(huì )因為產(chǎn)品的品質(zhì)質(zhì)量因素不同程度的對環(huán)境造成影響,這時(shí)的作為企業(yè)外部缺陷成本的環(huán)境成本也應該由企業(yè)考慮,由于這種成本源于產(chǎn)品質(zhì)量,暫且可利用質(zhì)量成本法對其進(jìn)行核算。
(三)生命周期法下的環(huán)境會(huì )計成本披露
目前,眾多公司在披露環(huán)境信息時(shí),并沒(méi)有共同接受和依據的專(zhuān)業(yè)標準,環(huán)境報告中還缺少比較有效的財務(wù)信息,因而環(huán)境會(huì )計及環(huán)境審計都有待發(fā)展。鑒于此,提出運用生命周期法對環(huán)境會(huì )計成本進(jìn)行不同階段的披露,在具備資產(chǎn)負債表、利潤表和現金流量表的基礎上,建立企業(yè)的環(huán)境成本報表及附注。
1 研究開(kāi)發(fā)階段。
由于以上對環(huán)境成本核算和環(huán)境成本計量的研究,在對該階段的環(huán)境信息披露時(shí)要反映這兩點(diǎn),將研究開(kāi)發(fā)階段的所耗費的環(huán)境成本在報表中體現,對于成本核算中的目標成本法和成本計量采用的差額計量法和全額計量法在附注進(jìn)行披露。同時(shí),企業(yè)在本階段為了節約環(huán)境成本會(huì )研制一些新方法和新技術(shù),這些方法和技術(shù)也應該進(jìn)行披露,對外公開(kāi)。但在公開(kāi)之前企業(yè)應將新技術(shù)申請專(zhuān)利,并將該專(zhuān)利價(jià)值寫(xiě)入環(huán)境成本報表,這樣不僅形成了其自身的無(wú)形資產(chǎn),保護了企業(yè),而且也會(huì )鼓勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng )新。
2 生產(chǎn)制造階段。
對于該階段的環(huán)境成本信息的披露我們同樣結合前面的研究,先把核算計量的實(shí)際價(jià)值計入環(huán)境成本報表,另一方面在附注中披露企業(yè)在生產(chǎn)制造階段的環(huán)境成本核算采用的改善成本法和成本計量采用的差額計量和按比例分配計量。報表附注中應披露記入損益的金額,并區分為經(jīng)營(yíng)和非經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的環(huán)境成本,還應按適合企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和規模的方式進(jìn)行分析,或按環(huán)境問(wèn)題的類(lèi)型進(jìn)行分析,或同時(shí)按以上兩種方式進(jìn)行分析。由于不遵守環(huán)境法規而被判處的罰款以及由于以往環(huán)境污染和損害造成損失或傷害而對第三方的賠償,與其他形式的環(huán)境成本不同,它們不對企業(yè)提供任何利益或回報,因而應單獨在報表中披露。
3 服務(wù)與處置階段。
服務(wù)與處置階段產(chǎn)生的環(huán)境成本屬于外部成本,外部成本對企業(yè)來(lái)說(shuō)并不好確切計量,我們只能采用類(lèi)比方法,與前兩個(gè)階段進(jìn)行比較來(lái)計量,計量的實(shí)際價(jià)值進(jìn)入環(huán)境成本報表,環(huán)境成本的核算計量方法都應在環(huán)境成本報表附注中進(jìn)行披露,這個(gè)階段的環(huán)境成本也可以按產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題類(lèi)型分類(lèi),確認的項目類(lèi)型分為排放污液的處理;廢物、廢氣和空氣污染的處理;固體廢物的處理,場(chǎng)地恢復,修復。這些分類(lèi)我們也應該在環(huán)境報表附注中說(shuō)明,進(jìn)而使報表使用者能更好的了解企業(yè)在環(huán)境成本方面所采用的一些方法。
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