現行租賃會(huì )計準則問(wèn)題研究
租賃會(huì )計準則即承租人和出租人對融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì )計核算和相關(guān)信息的披露。如：定義、租賃分類(lèi)、會(huì )計處理等內容。
【摘要】2016年1月13日IASB發(fā)布IFRS16(《國際財務(wù)報告準則第16號———租賃》)，對企業(yè)租賃業(yè)務(wù)予以規范。文章分析了現行租賃會(huì )計準則存在的問(wèn)題與新準則的主要變化，并以案例分析的形式探討了新租賃準則對企業(yè)租賃業(yè)務(wù)會(huì )計處理、資產(chǎn)負債表、損益表的主要影響。從租賃業(yè)務(wù)模式的調整、完善內部控制制度、信息與溝通三個(gè)方面，提出企業(yè)對即將實(shí)施的IFRS16的應對建議。
【關(guān)鍵詞】國際租賃會(huì )計準則;案例分析;企業(yè)應對與建議
2016年1月13日國際會(huì )計準則理事會(huì )(下文稱(chēng)IASB)發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第16號———租賃》(下文稱(chēng)IFRS16)，該準則將取代現行的《國際會(huì )計準則第17號———租賃》(下文稱(chēng)IAS17)，將于2019年1月1日開(kāi)始生效。
一、現行租賃會(huì )計準則中存在的問(wèn)題
現行租賃會(huì )計準則(IAS17、我國會(huì )計準則)規定，租賃業(yè)務(wù)需要區分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，并分別進(jìn)行會(huì )計處理。對承租方而言，融資租賃需要確認相關(guān)資產(chǎn)、負債，經(jīng)營(yíng)租賃不確認相關(guān)資產(chǎn)負債;對出租方而言，融資租賃不確認相關(guān)租賃資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)租賃則需要繼續確認相關(guān)租賃資產(chǎn)。數據顯示，在現行會(huì )計準則下，企業(yè)85%以上的租賃業(yè)務(wù)被歸類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)。
(一)資產(chǎn)負債低估，鼓勵表外融資
根據資產(chǎn)的定義，企業(yè)擁有或者控制的、預期能夠為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的、由過(guò)去的交易或事項產(chǎn)生的資源均可確認為資產(chǎn)。租賃交易中，對承租方而言，租入的資產(chǎn)是由過(guò)去的交易產(chǎn)生的，而且可以通過(guò)控制該資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，因此，從概念上而言，租入的資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義[1]。同時(shí)，租金支出也是企業(yè)必須按期償還的現時(shí)義務(wù)，在概念上也切合負債的定義。但是，現行租賃會(huì )計準則規定，經(jīng)營(yíng)租賃承租方不得因此確認資產(chǎn)和負債。對承租方而言，尤其是航空業(yè)、運輸業(yè)等對租賃資產(chǎn)依賴(lài)性較強的企業(yè)，大量的租賃資產(chǎn)游離于資產(chǎn)負債表之外，而這些資產(chǎn)卻為企業(yè)帶來(lái)主要的經(jīng)濟利益，導致賬面資產(chǎn)與利潤配比失衡，資產(chǎn)收益率虛高。同時(shí)，資金不足的企業(yè)為解決融資問(wèn)題，會(huì )傾向于采用經(jīng)營(yíng)租賃方式獲得資產(chǎn)的使用權，卻并不因此增加賬面資產(chǎn)負債規模，形成表外融資。
(二)租賃會(huì )計核算導致財務(wù)報表數據可比性較差
現行會(huì )計準則規定，根據租賃期限、租賃付款額與資產(chǎn)價(jià)值比例、租賃期滿(mǎn)后資產(chǎn)的處置情況，將租賃交易劃分為經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃兩類(lèi)。這種劃分方式在一定情況下不能反映交易事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，影響財務(wù)報表信息質(zhì)量，不利于財務(wù)報表使用者作出正確決策[2]。比如，某行業(yè)中A、B兩企業(yè)選擇租賃方式擴大生產(chǎn)規模，A采用10年期的融資租賃方式購進(jìn)設備，B采用每?jì)赡旰炗喓贤姆绞阶赓U同樣的設備，在其他條件一致的情況下，A企業(yè)資產(chǎn)、負債規模將大于B企業(yè)，上述交易的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)并沒(méi)有得到一致反映，兩者之間的財務(wù)數據可比性降低，不利于投資者對財務(wù)報表的使用。
(三)實(shí)務(wù)中會(huì )計處理復雜
現行會(huì )計準則下，企業(yè)進(jìn)行租賃交易后，財務(wù)人員需要先根據準則判斷租賃性質(zhì)，然后根據不同租賃性質(zhì)進(jìn)行區分后，分別進(jìn)行會(huì )計處理;同時(shí)，企業(yè)在租賃前，相關(guān)人員需要根據企業(yè)自身情況進(jìn)行租賃模式的選擇。因此，在現有租賃準則中財務(wù)人員的實(shí)務(wù)處理過(guò)程比較復雜，不利于業(yè)務(wù)的開(kāi)展。
二、IFRS16租賃會(huì )計準則主要變化與影響
(一)承租人會(huì )計處理主要變化
IFRS16規定，對所有的租賃業(yè)務(wù)承租人需要采取統一的會(huì )計模型，不再區分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，此外，還作出豁免性規定。新準則規定，承租人在租賃開(kāi)始日確認相關(guān)資產(chǎn)和負債。相關(guān)資產(chǎn)是指與租賃資產(chǎn)相關(guān)的使用權資產(chǎn)，以調整后租賃付款額的現值進(jìn)行計量;相關(guān)負債是指租賃期內應當支付的租金總額，即未來(lái)應付租金義務(wù)，按照金融負債進(jìn)行計量。在后續計量中，承租人應當對使用權資產(chǎn)計提折舊，同時(shí)，對相關(guān)金融負債計提利息。支付租金時(shí)應當減記相關(guān)金融負債;當租賃合同相關(guān)事項變動(dòng)時(shí)，應當對相關(guān)使用權資產(chǎn)和金融負債進(jìn)行重新計量，并作出相應調整。除上述規定外，新準則還作出豁免性規定，滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件之一的相關(guān)租賃業(yè)務(wù)，承租人可以按照IAS17中經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì )計模型進(jìn)行相關(guān)會(huì )計處理，不確認相關(guān)資產(chǎn)和負債。(1)租賃期限不超過(guò)12個(gè)月的租賃項目;(2)總價(jià)值較低的租賃資產(chǎn)。
(二)出租人會(huì )計處理主要變化
國際會(huì )計準則理事會(huì )在征求利益相關(guān)者建議之后，認為出租人會(huì )計處理變動(dòng)成本將高于所帶來(lái)的收益。因此，在IFRS16中，對出租人會(huì )計處理的規定與IAS17相比變動(dòng)較小，仍然要區分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，并分別進(jìn)行會(huì )計處理。但是，新準則要求出租人披露與租賃資產(chǎn)剩余價(jià)值相關(guān)的風(fēng)險。
(三)新準則對承租企業(yè)財務(wù)報表的影響
新租賃會(huì )計準則中對承租方會(huì )計處理作出較大變動(dòng)，承租方資產(chǎn)負債表、損益表、現金流量表等主要財務(wù)報表都會(huì )因此受到較大影響。資產(chǎn)負債表方面，如前文所述，新準則下承租方需要在租賃開(kāi)始日同時(shí)確認相關(guān)使用權資產(chǎn)和金融負債，資產(chǎn)總額與負債總額同時(shí)增加。此時(shí)，與財務(wù)報表相關(guān)的財務(wù)比率將會(huì )受到較大影響，其中，資產(chǎn)負債率、財務(wù)杠桿比率將會(huì )上升，資產(chǎn)周轉率、資產(chǎn)利潤率將會(huì )下降。承租企業(yè)損益表在租賃準則變動(dòng)后也會(huì )受到影響。在現行準則下，經(jīng)營(yíng)租賃主要通過(guò)按期支付租金影響損益;但新準則中，租賃業(yè)務(wù)通過(guò)每期使用權資產(chǎn)的折舊與金融負債的利息兩個(gè)部分影響損益。其中，折舊金額通常采用直線(xiàn)法計提，每期金額固定;利息支出是按照金融負債的攤余成本計量，隨著(zhù)租金的支付，攤余成本會(huì )逐年減少，利息支出也會(huì )隨之降低。因此，折舊金額與利息支出的合計數，即總體租賃成本將會(huì )逐年遞減，租賃業(yè)務(wù)對損益表的影響也會(huì )隨之遞減。新租賃會(huì )計準則同樣會(huì )對承租方的現金流量表產(chǎn)生影響。在現行準則中，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的現金支付屬于與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現金流;在新準則中，對于租金支付需要區分成本返還和利息支付兩個(gè)方面，分別計入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現金流、與融資活動(dòng)相關(guān)的現金流。
三、承租企業(yè)案例分析
案例：甲公司為航空公司，2015年12月31日資產(chǎn)總額為25000萬(wàn)元，負債總額為12500萬(wàn)元。為了實(shí)現公司經(jīng)營(yíng)擴張，2016年1月1日以租賃方式租入飛機等多項機器設備，租期為五年，每年租金2000萬(wàn)元，租金應于每年年底支付(假設租入的設備使用壽命均為10年，無(wú)其他相關(guān)費用，折現率為10%，相關(guān)資產(chǎn)采用直線(xiàn)法計提折舊)。
(一)會(huì )計處理比較在現行準則下，甲公司租賃屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，在租賃開(kāi)始日不需要進(jìn)行會(huì )計處理，租賃期間每年年末支付租金時(shí)，將租金支出計入成本類(lèi)科目。按照IFRS16規定，在租賃開(kāi)始日2016年1月1日，甲公司需要將未來(lái)租賃付款額的現值計入“固定資產(chǎn)———租入資產(chǎn)”科目，按照租賃付款總額確認的金融負債金額計入“長(cháng)期應付款”科目，差額計入“未確認融資費用”科目。租賃期間每年12月31日，根據攤余成本確認“財務(wù)費用”，按照支付租金沖減“長(cháng)期應付款”科目，同時(shí)按照直線(xiàn)法對租賃資產(chǎn)計提折舊。
(二)資產(chǎn)負債表項目比較在現行準則中，如表1所示，根據甲公司2016年租賃業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì )計分錄，甲公司資產(chǎn)總額與負債總額并沒(méi)有受到租賃業(yè)務(wù)影響，因此，資產(chǎn)負債表相關(guān)項目以及資產(chǎn)負債率等財務(wù)指標受租賃業(yè)務(wù)影響較小。若按照IFRS16規定進(jìn)行會(huì )計處理，甲公司需要確認相關(guān)使用權資產(chǎn)(固定資產(chǎn))7580萬(wàn)元，同時(shí)確認金融負債7580萬(wàn)元(10000-2420)，資產(chǎn)與負債總額也因此同時(shí)增加7580萬(wàn)元，權益總額不變。在不同租賃會(huì )計準則下，甲公司2016年1月1日資產(chǎn)負債情況對比如表2所示。由表2數據可知，在新的租賃會(huì )計準則下，甲公司的資產(chǎn)負債率為61.63%，與現行準則相比上升11.63%，財務(wù)杠桿率高于現行準則。由于租賃資產(chǎn)在表內得到體現，與甲公司利潤直接相關(guān)的資產(chǎn)負債情況得到真實(shí)反映，避免了企業(yè)利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資、粉飾財務(wù)報表的行為，有利于提高企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量。同時(shí)，由于在新租賃準則下資產(chǎn)負債率明顯上升，甲公司償債能力可能會(huì )因此受到質(zhì)疑。
(三)損益表項目比較在現行租賃會(huì )計準則中，甲公司上述租賃業(yè)務(wù)對其損益表的影響主要體現在每年期末支付租金時(shí)，計入相關(guān)成本類(lèi)科目的租金費用，每年金額為2000萬(wàn)元。因此，在五年的租賃期間中，現行準則下甲公司每年的租賃成本為固定的2000萬(wàn)元。在新租賃會(huì )計準則中，上述租賃業(yè)務(wù)對甲公司損益表的影響可以分為兩個(gè)方面：一方面是按照直線(xiàn)法，在五年的租賃期間，每年計提固定的折舊金額為1516萬(wàn)元;另一方面是按照攤余成本法計算的財務(wù)費用，其金額會(huì )隨著(zhù)長(cháng)期應付款本金的償還逐年降低。新準則下，與租賃相關(guān)的成本費用核算情況如表3所示。表3中測算數據顯示，新準則下，甲公司在整個(gè)租賃期間，每年的租賃總成本逐年遞減;在租賃開(kāi)始的前三年，每年的租賃總成本高于現行租賃準則下的相關(guān)成本數據;而租賃最后兩年，每年的租賃總成本則低于現行租賃會(huì )計準則下的相關(guān)成本數據。因此，在新準則下，甲公司租賃業(yè)務(wù)會(huì )對其期末凈利潤產(chǎn)生影響，在租賃前三年企業(yè)期末凈利潤會(huì )明顯低于舊準則下的相應數據，租賃期的后兩年期末利潤數據則相比舊準則偏高，企業(yè)盈利能力的穩定性可能會(huì )受到影響。
四、企業(yè)的應對與建議
根據國際會(huì )計準則理事會(huì )(IASB)規定IFRS16將于2019年1月1日正式實(shí)施，有條件的企業(yè)可以提前采用新準則，但是需要同時(shí)采用新收入確認準則(IFRS15)。對上市公司而言，為適應全球化競爭環(huán)境，需要提前準備以應對新租賃準則的到來(lái)。
(一)調整租賃業(yè)務(wù)模式
在新準則實(shí)施之前，上市公司應當分析其現有的租賃業(yè)務(wù)合同，預測未來(lái)租賃業(yè)務(wù)需求，并根據新準則的特征合理規劃未來(lái)期間的租賃業(yè)務(wù)模式，以便于更好地適應新租賃會(huì )計準則的要求。新準則對上市公司租賃業(yè)務(wù)模式的影響主要體現在三個(gè)方面。
第一，租賃期的確定。由于新準則中豁免規定的存在，上市公司為了采用原有的租賃會(huì )計核算方法，需要合理規劃租賃期以適用豁免規定。
第二，租賃業(yè)務(wù)與服務(wù)業(yè)務(wù)合同的拆分。新準則對合同拆分作出明確要求，上市公司需要根據具體情況，對租賃與服務(wù)的捆綁合同進(jìn)行拆分，分別進(jìn)行會(huì )計處理。
第三，租賃業(yè)務(wù)較多的上市公司應當合理確定租賃合同期限結構。如前文所述，新準則下，單一租賃業(yè)務(wù)合同在租賃初期和租賃后期，其租賃成本存在較大差異，影響承租方的收益穩定性。但是，上市公司可以通過(guò)對不同租賃業(yè)務(wù)合同期限結構進(jìn)行配比調整，避免各期之間租賃成本的較大波動(dòng)，促進(jìn)收益穩定性的實(shí)現。
(二)完善企業(yè)相關(guān)內部控制制度
在新的租賃會(huì )計準則下，對企業(yè)內部控制制度提出更高的要求，企業(yè)應當針對新準則提前完善其內部控制制度。一方面，新租賃準則在折現率的確定、所有權資產(chǎn)減值測試、所有權資產(chǎn)折舊方法的選擇等方面給予業(yè)務(wù)人員較大自主性，因而企業(yè)需要完善與此類(lèi)會(huì )計判斷相關(guān)的內部控制制度。另一方面，新租賃會(huì )計準則會(huì )對企業(yè)資產(chǎn)負債情況、利潤情況產(chǎn)生影響，企業(yè)應當變更其績(jì)效評價(jià)指標，以適應新準則的要求。
(三)分析對財務(wù)報表的影響，加強與利益相關(guān)者的溝通
企業(yè)應當與投資者、監管部門(mén)、業(yè)務(wù)合作方等外部利益相關(guān)者保持及時(shí)有效的溝通[3]。重點(diǎn)分析新租賃會(huì )計準則對企業(yè)業(yè)績(jì)、資產(chǎn)負債情況、業(yè)務(wù)模式的變化、新準則實(shí)施成本等方面的影響，并及時(shí)將分析結果傳達給利益相關(guān)者。
【參考文獻】
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