關(guān)于增值稅(進(jìn)項稅額轉出)的會(huì )計核算及案例解析

　　論文摘要：增值稅進(jìn)項稅額轉出是指購進(jìn)貨物改變用途或發(fā)生非正常損失，原來(lái)已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額應轉出，計入應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）。但在一些特殊情況下發(fā)生的損失到底是否非正常損失，以及如何轉出已抵扣的進(jìn)項稅額，轉出額多少，在實(shí)際操作中往往需要企業(yè)財務(wù)人員進(jìn)行認真分析，正確判斷損失性質(zhì)，嚴格區分“進(jìn)項稅額轉出”和“視同銷(xiāo)售”兩者界限，避免因賬務(wù)處理錯誤而出現納稅糾紛。

　　論文關(guān)鍵詞：進(jìn)項稅額轉出；應交增值稅；非正常損失；購進(jìn)貨物；會(huì )計；稅法 
　　
　　我國《增值稅暫行條例》規定：（1）企業(yè)購進(jìn)的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（2）納稅人購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)改變用途（如用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個(gè)人消費等）；其已抵扣的進(jìn)項稅額必須轉出，不得從銷(xiāo)項稅額中作抵扣。進(jìn)項稅額之所以要轉出，是因為原來(lái)購進(jìn)的貨物或應稅勞務(wù)不能產(chǎn)生增值稅銷(xiāo)項稅額，已抵扣的進(jìn)項稅額失去了抵扣的來(lái)源。但在一些特殊情況下發(fā)生的損失到底是否非正常損失，以及如何轉出已抵扣的進(jìn)項稅額，轉出多少，在實(shí)務(wù)中是需要企業(yè)財務(wù)人員進(jìn)行分析、研究和判斷的。本文就以下幾種情況對增值稅進(jìn)項稅額轉出賬務(wù)處理進(jìn)行探討解析。

　　一、存貨購進(jìn)短缺毀損進(jìn)項稅額轉出

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)購進(jìn)原材料如果發(fā)生短缺毀損應分別按情況處理。情況一：屬于運輸途中的合理?yè)p耗，如：購入中的自然損耗，即正常損失，材料按實(shí)際成本結轉入庫，原材料的總成本不變，但原材料的單位成本提高，其進(jìn)項稅額不作轉出處理。情況二：屬于購入中的不合理?yè)p耗，即非正常損失，在尚未查明原因前，損失的成本及其進(jìn)項稅額轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶(hù)，待查明原因后再作相關(guān)的賬務(wù)處理。關(guān)于非正常損失，根據增值稅暫行條例實(shí)施細則規定，非正常損失是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正常損耗外的損失，包括：1、自然災害損失；2、因管理不善造成存貨被盜、丟失、發(fā)生霉爛質(zhì)變等損失；3、其他非正常損失。稅法對非正常損失采用的是“正列舉”的方法，稅法沒(méi)有列舉的就不屬于非正常損失范疇。因此企業(yè)購進(jìn)原材料如果發(fā)生短缺毀損，財會(huì )人員首先應正確判斷存貨的損失性質(zhì)，即正常損失或是非正常損失，然后再按相關(guān)的會(huì )計核算方法進(jìn)行賬務(wù)處理。
　　例1：甲公司是增值稅一般納稅人，12日從乙公司購入A材料，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明：材料數量500千克，單價(jià)200元，金額100000元，增值稅額為17000元。另支付運輸費300元（可按7%的扣除率計算進(jìn)項稅額）。15日材料驗收入庫，發(fā)現短缺20千克，屬于不合理?yè)p耗，原因待查。
　�。ǘ�）首先該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)已明確了短缺屬于不合理?yè)p耗（非正常損失），該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理是：1、在查明原因之前先將A材料的實(shí)際采購成本為100000+300×93%=100279元，借記“在途物資”賬戶(hù)，購買(mǎi)材料所支付的進(jìn)項稅額為17000+300×7%=17021元，借記“應繳稅費—應交增值稅(進(jìn)項稅額)”賬戶(hù)，貸記“銀行存款”等相關(guān)賬戶(hù)。此步驟不涉及進(jìn)項稅額轉出；2、核算入庫材料的實(shí)際成本，由于是購料階段發(fā)生短缺毀損，短缺材料不應負擔該批材料的運雜費用。所以短缺材料成本為20×200=4000元，驗收入庫材料成本為100279－4000=96279元，進(jìn)項稅額轉出為4000×17%=680元，賬務(wù)處理為：
　�。�1）借：原材料—A材料96279.00
　　貸：在途物資96279.00
　�。�2）借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢4680.00
　　貸：在途物資4000
　　應繳稅費—應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出)680.00
　　從以上賬務(wù)處理可以看出，企業(yè)實(shí)際只可抵扣的進(jìn)項稅額是16341元，而不是17021元，從企業(yè)的角度來(lái)看，企業(yè)的稅負增加了，但從稅法上來(lái)講是符合規定的。

　　二、存貨盤(pán)虧進(jìn)項稅額轉出

　　《企業(yè)會(huì )計制度》規定，企業(yè)存貨應定期進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，盤(pán)虧的存貨在查明原因之前，其成本應轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶(hù)。而盤(pán)虧存貨的進(jìn)項稅額是否應同時(shí)轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶(hù)，《企業(yè)會(huì )計制度》沒(méi)有明確說(shuō)明，在財會(huì )字\[1993\]83號文《關(guān)于增值稅會(huì )計處理的規定》規定：企業(yè)購進(jìn)的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項稅額應通過(guò)“應交稅費—應交增值稅（進(jìn)項稅轉出）”轉入相關(guān)科目，借記“待處理財產(chǎn)損溢”等科目。但在存貨尚未查明原因前，財務(wù)人員并不能確定盤(pán)虧的存貨是否屬于非正常損失，而如果是正常損耗，其進(jìn)項稅額不需要轉出。如果在查明原因前將盤(pán)虧存貨的進(jìn)項稅全部轉出，有可能造成企業(yè)要多繳增值稅，會(huì )損害到企業(yè)的利益。因此筆者認為，存貨在盤(pán)虧時(shí)只應將盤(pán)虧的存貨成本轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶(hù)，至于其相應的進(jìn)項稅額，待查明原因之后再確定是否轉出。至于以什么作為基數計算轉出的進(jìn)項稅額，2009年財稅主管部門(mén)下發(fā)的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》財稅\[2009\]57號文規定：對企業(yè)毀損、報廢的存貨，以其存貨的成本減除殘值后的余額作為基數，計算發(fā)生非正常損失需要轉出的進(jìn)項稅額。該文規范了企業(yè)資產(chǎn)損失稅務(wù)處理辦法及程序，資產(chǎn)損失稅務(wù)處理的正確與否，直接影響到稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)資產(chǎn)損失的認定結果和稅收負擔。在實(shí)務(wù)中企業(yè)許多資產(chǎn)損失稅務(wù)處理失誤之處，不在于處理辦法和程序不當，而在于對資產(chǎn)損失稅務(wù)處理存在著(zhù)不少誤區，即把正常損失當成非正常損失處理，或把非正常損失均認為是正常損失，前者涉及的進(jìn)項稅額不該轉出卻作了轉出處理，即增加了企業(yè)增值稅負擔，又在稅務(wù)機關(guān)審批時(shí)得不到認可，產(chǎn)生不必要的稅務(wù)糾紛。而后者應轉出卻不作轉出處理，往往造成企業(yè)存在少繳稅款的稅務(wù)風(fēng)險。

　　三、購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)改變用途進(jìn)項稅額轉出

　　購進(jìn)貨物改變用途通常是指購進(jìn)的貨物在沒(méi)有經(jīng)過(guò)任何加工的情況下，對內改變用途的行為。如用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個(gè)人消費等行為，其已抵扣的進(jìn)項稅額應轉出。根據《增值稅暫行條例實(shí)施細則》規定：（一）納稅人在能夠準確劃分不得抵扣的進(jìn)項稅，則可將所耗用存貨按購進(jìn)時(shí)已抵扣的進(jìn)項稅額轉出；（二）無(wú)法準確確定應轉出進(jìn)項稅額的，則按所耗用存貨的實(shí)際成本計算要轉出的進(jìn)項稅額。企業(yè)如果采用第二種方法，其計算出來(lái)的結果一般要大于第一種，因為一方面存貨的實(shí)際成本不但包括了買(mǎi)價(jià)，還包括了存貨的采購費用；另一方面，所耗用的存貨可能同時(shí)適用了不同的稅率，比如適用了17%的稅率和7%的扣除率（運輸費）。如果改變用途的存貨無(wú)法準確劃分其實(shí)際成本里含有多少買(mǎi)價(jià)、雜費及運輸費，用實(shí)際成本作為基數乘以17%稅率計算轉出增值稅進(jìn)項稅額，計算結果不是很合理，會(huì )加重企業(yè)稅收負擔，因為實(shí)際成本里含有的運輸費是以7%扣除率計算進(jìn)項稅額的。由此可見(jiàn)會(huì )計核算的準確與否對企業(yè)納稅的影響有多重要。
　　例2：某企業(yè)所屬的職工食堂維修領(lǐng)用原材料一批，其實(shí)際采購成本6000元（含運輸費，運輸費按7%扣除率計算進(jìn)項稅）。
　　按第一種方法計算轉出的進(jìn)項稅額：假設領(lǐng)用材料的實(shí)際成本含有100元的運輸費，則要轉出的進(jìn)項稅額為﹙6000－100﹚×17%﹢100×7%＝1010元。
　　按第二種方法計算轉出的進(jìn)項稅額：假設不能準確劃分領(lǐng)用材料成本里含有運輸費多少，那么核算時(shí)只能以所領(lǐng)用材料的實(shí)際成本計算要轉出的進(jìn)項稅額，即6000×17%＝1020元。
　　兩種計算結果比較：后者大于前者，意味著(zhù)企業(yè)要多繳納增值稅，后者計算增加了企業(yè)的稅負，影響到企業(yè)的利益。所以企業(yè)財會(huì )人員、辦稅人員應該盡可能準確劃分不得抵扣的進(jìn)項稅，以避免少繳稅或多繳稅現象的發(fā)生。

　　四、正確區分視同銷(xiāo)售和進(jìn)項稅額轉出

　　對于某些視同銷(xiāo)售行為，實(shí)際上往往不是真正的銷(xiāo)售行為，企業(yè)不會(huì )由于此項視同銷(xiāo)售行為而取得銷(xiāo)售收入，增加貨幣流量，在賬務(wù)處理中也往往不作銷(xiāo)售處理，只按成本轉賬。但實(shí)際操作中視同銷(xiāo)售行為和不得抵扣銷(xiāo)項稅額行為往往很容易產(chǎn)生混淆，甚至有些教材也產(chǎn)生這方面的錯誤。某財務(wù)會(huì )計教材在講解進(jìn)項稅額轉出時(shí)舉了這樣一個(gè)例子：
　　例3：某企業(yè)購進(jìn)原材料一批，購進(jìn)成本15萬(wàn)元，進(jìn)項稅額2.55萬(wàn)元，均已登記入賬。后來(lái)企業(yè)將該批原材料改變用途，用于對外投資。企業(yè)作了如下賬務(wù)處理：
　　借：長(cháng)期股權投資175500
　　貸：原材料150000
　　應交稅費—應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）25500
　　按照稅法規定，企業(yè)將購買(mǎi)的貨物用于對外投資，應視同對外銷(xiāo)售行為。雖然從會(huì )計角度看屬于非貨幣性資產(chǎn)交易，會(huì )計核算遵照非貨幣性資產(chǎn)交易準則進(jìn)行會(huì )計處理。但是無(wú)論會(huì )計上如何處理，只要稅法規定需要交納增值稅的，應當計算需交納的增值稅。而不是作進(jìn)項稅額轉出處理。因此該例子的講解是錯誤的。正確的處理是：以該批原材料當月同類(lèi)貨物平均銷(xiāo)售價(jià)格或最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格作參考計算其增值稅銷(xiāo)項稅額，或者按組成計稅價(jià)格確定其銷(xiāo)售額，計算其銷(xiāo)項稅額。組成計稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率），1993年12月28日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《增值稅若干具體問(wèn)題的規定》規定了成本利潤率為10%。假設該企業(yè)的成本利潤率為10%，則該批原材料的組成計稅價(jià)格=150000×（1+10%）=165000（元），銷(xiāo)項稅額=165000×17%=28050（元）。賬務(wù)處理為：
　�。�1）借：長(cháng)期股權投資193050
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入165000
　　應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）28050
　�。�2）借：其他業(yè)務(wù)成本150000
　　貸：原材料150000
　　通過(guò)上述案例以及詳細分析增值稅暫行條例及其實(shí)施細則，可以得出這樣的結論：對于改變用途的外購貨物或應稅勞務(wù)，如果對外使用（如對外投資、向股東分配或對外無(wú)償贈送），應視同銷(xiāo)售行為，如果單位內部使用（如用于非應稅項目、集體福利或個(gè)人消費），則應作進(jìn)項稅額轉出處理。

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