關(guān)于增值稅(進(jìn)項稅額轉出)的會(huì )計核算及案例解析
論文摘要:增值稅進(jìn)項稅額轉出是指購進(jìn)貨物改變用途或發(fā)生非正常損失,原來(lái)已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額應轉出,計入應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出)。但在一些特殊情況下發(fā)生的損失到底是否非正常損失,以及如何轉出已抵扣的進(jìn)項稅額,轉出額多少,在實(shí)際操作中往往需要企業(yè)財務(wù)人員進(jìn)行認真分析,正確判斷損失性質(zhì),嚴格區分“進(jìn)項稅額轉出”和“視同銷(xiāo)售”兩者界限,避免因賬務(wù)處理錯誤而出現納稅糾紛。
論文關(guān)鍵詞:進(jìn)項稅額轉出;應交增值稅;非正常損失;購進(jìn)貨物;會(huì )計;稅法
我國《增值稅暫行條例》規定:(1)企業(yè)購進(jìn)的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失;(2)納稅人購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)改變用途(如用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個(gè)人消費等);其已抵扣的進(jìn)項稅額必須轉出,不得從銷(xiāo)項稅額中作抵扣。進(jìn)項稅額之所以要轉出,是因為原來(lái)購進(jìn)的貨物或應稅勞務(wù)不能產(chǎn)生增值稅銷(xiāo)項稅額,已抵扣的進(jìn)項稅額失去了抵扣的來(lái)源。但在一些特殊情況下發(fā)生的損失到底是否非正常損失,以及如何轉出已抵扣的進(jìn)項稅額,轉出多少,在實(shí)務(wù)中是需要企業(yè)財務(wù)人員進(jìn)行分析、研究和判斷的。本文就以下幾種情況對增值稅進(jìn)項稅額轉出賬務(wù)處理進(jìn)行探討解析。
一、存貨購進(jìn)短缺毀損進(jìn)項稅額轉出
。ㄒ唬┢髽I(yè)購進(jìn)原材料如果發(fā)生短缺毀損應分別按情況處理。情況一:屬于運輸途中的合理?yè)p耗,如:購入中的自然損耗,即正常損失,材料按實(shí)際成本結轉入庫,原材料的總成本不變,但原材料的單位成本提高,其進(jìn)項稅額不作轉出處理。情況二:屬于購入中的不合理?yè)p耗,即非正常損失,在尚未查明原因前,損失的成本及其進(jìn)項稅額轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶(hù),待查明原因后再作相關(guān)的賬務(wù)處理。關(guān)于非正常損失,根據增值稅暫行條例實(shí)施細則規定,非正常損失是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正常損耗外的損失,包括:1、自然災害損失;2、因管理不善造成存貨被盜、丟失、發(fā)生霉爛質(zhì)變等損失;3、其他非正常損失。稅法對非正常損失采用的是“正列舉”的方法,稅法沒(méi)有列舉的就不屬于非正常損失范疇。因此企業(yè)購進(jìn)原材料如果發(fā)生短缺毀損,財會(huì )人員首先應正確判斷存貨的損失性質(zhì),即正常損失或是非正常損失,然后再按相關(guān)的會(huì )計核算方法進(jìn)行賬務(wù)處理。
例1:甲公司是增值稅一般納稅人,12日從乙公司購入A材料,增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明:材料數量500千克,單價(jià)200元,金額100000元,增值稅額為17000元。另支付運輸費300元(可按7%的扣除率計算進(jìn)項稅額)。15日材料驗收入庫,發(fā)現短缺20千克,屬于不合理?yè)p耗,原因待查。
。ǘ┦紫仍摴P經(jīng)濟業(yè)務(wù)已明確了短缺屬于不合理?yè)p耗(非正常損失),該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理是:1、在查明原因之前先將A材料的實(shí)際采購成本為100000+300×93%=100279元,借記“在途物資”賬戶(hù),購買(mǎi)材料所支付的進(jìn)項稅額為17000+300×7%=17021元,借記“應繳稅費—應交增值稅(進(jìn)項稅額)”賬戶(hù),貸記“銀行存款”等相關(guān)賬戶(hù)。此步驟不涉及進(jìn)項稅額轉出;2、核算入庫材料的實(shí)際成本,由于是購料階段發(fā)生短缺毀損,短缺材料不應負擔該批材料的運雜費用。所以短缺材料成本為20×200=4000元,驗收入庫材料成本為100279-4000=96279元,進(jìn)項稅額轉出為4000×17%=680元,賬務(wù)處理為:
。1)借:原材料—A材料96279.00
貸:在途物資96279.00
。2)借:待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢4680.00
貸:在途物資4000
應繳稅費—應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出)680.00
從以上賬務(wù)處理可以看出,企業(yè)實(shí)際只可抵扣的進(jìn)項稅額是16341元,而不是17021元,從企業(yè)的角度來(lái)看,企業(yè)的稅負增加了,但從稅法上來(lái)講是符合規定的。
二、存貨盤(pán)虧進(jìn)項稅額轉出
《企業(yè)會(huì )計制度》規定,企業(yè)存貨應定期進(jìn)行盤(pán)點(diǎn),盤(pán)虧的存貨在查明原因之前,其成本應轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶(hù)。而盤(pán)虧存貨的進(jìn)項稅額是否應同時(shí)轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶(hù),《企業(yè)會(huì )計制度》沒(méi)有明確說(shuō)明,在財會(huì )字\[1993\]83號文《關(guān)于增值稅會(huì )計處理的規定》規定:企業(yè)購進(jìn)的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失,其進(jìn)項稅額應通過(guò)“應交稅費—應交增值稅(進(jìn)項稅轉出)”轉入相關(guān)科目,借記“待處理財產(chǎn)損溢”等科目。但在存貨尚未查明原因前,財務(wù)人員并不能確定盤(pán)虧的存貨是否屬于非正常損失,而如果是正常損耗,其進(jìn)項稅額不需要轉出。如果在查明原因前將盤(pán)虧存貨的進(jìn)項稅全部轉出,有可能造成企業(yè)要多繳增值稅,會(huì )損害到企業(yè)的利益。因此筆者認為,存貨在盤(pán)虧時(shí)只應將盤(pán)虧的存貨成本轉入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶(hù),至于其相應的進(jìn)項稅額,待查明原因之后再確定是否轉出。至于以什么作為基數計算轉出的進(jìn)項稅額,2009年財稅主管部門(mén)下發(fā)的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》財稅\[2009\]57號文規定:對企業(yè)毀損、報廢的存貨,以其存貨的成本減除殘值后的余額作為基數,計算發(fā)生非正常損失需要轉出的進(jìn)項稅額。該文規范了企業(yè)資產(chǎn)損失稅務(wù)處理辦法及程序,資產(chǎn)損失稅務(wù)處理的正確與否,直接影響到稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)資產(chǎn)損失的認定結果和稅收負擔。在實(shí)務(wù)中企業(yè)許多資產(chǎn)損失稅務(wù)處理失誤之處,不在于處理辦法和程序不當,而在于對資產(chǎn)損失稅務(wù)處理存在著(zhù)不少誤區,即把正常損失當成非正常損失處理,或把非正常損失均認為是正常損失,前者涉及的進(jìn)項稅額不該轉出卻作了轉出處理,即增加了企業(yè)增值稅負擔,又在稅務(wù)機關(guān)審批時(shí)得不到認可,產(chǎn)生不必要的稅務(wù)糾紛。而后者應轉出卻不作轉出處理,往往造成企業(yè)存在少繳稅款的稅務(wù)風(fēng)險。
三、購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)改變用途進(jìn)項稅額轉出
購進(jìn)貨物改變用途通常是指購進(jìn)的貨物在沒(méi)有經(jīng)過(guò)任何加工的情況下,對內改變用途的行為。如用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個(gè)人消費等行為,其已抵扣的進(jìn)項稅額應轉出。根據《增值稅暫行條例實(shí)施細則》規定:(一)納稅人在能夠準確劃分不得抵扣的進(jìn)項稅,則可將所耗用存貨按購進(jìn)時(shí)已抵扣的進(jìn)項稅額轉出;(二)無(wú)法準確確定應轉出進(jìn)項稅額的,則按所耗用存貨的實(shí)際成本計算要轉出的進(jìn)項稅額。企業(yè)如果采用第二種方法,其計算出來(lái)的結果一般要大于第一種,因為一方面存貨的實(shí)際成本不但包括了買(mǎi)價(jià),還包括了存貨的采購費用;另一方面,所耗用的存貨可能同時(shí)適用了不同的稅率,比如適用了17%的稅率和7%的扣除率(運輸費)。如果改變用途的存貨無(wú)法準確劃分其實(shí)際成本里含有多少買(mǎi)價(jià)、雜費及運輸費,用實(shí)際成本作為基數乘以17%稅率計算轉出增值稅進(jìn)項稅額,計算結果不是很合理,會(huì )加重企業(yè)稅收負擔,因為實(shí)際成本里含有的運輸費是以7%扣除率計算進(jìn)項稅額的。由此可見(jiàn)會(huì )計核算的準確與否對企業(yè)納稅的影響有多重要。
例2:某企業(yè)所屬的職工食堂維修領(lǐng)用原材料一批,其實(shí)際采購成本6000元(含運輸費,運輸費按7%扣除率計算進(jìn)項稅)。
按第一種方法計算轉出的進(jìn)項稅額:假設領(lǐng)用材料的實(shí)際成本含有100元的運輸費,則要轉出的進(jìn)項稅額為﹙6000-100﹚×17%﹢100×7%=1010元。
按第二種方法計算轉出的進(jìn)項稅額:假設不能準確劃分領(lǐng)用材料成本里含有運輸費多少,那么核算時(shí)只能以所領(lǐng)用材料的實(shí)際成本計算要轉出的進(jìn)項稅額,即6000×17%=1020元。
兩種計算結果比較:后者大于前者,意味著(zhù)企業(yè)要多繳納增值稅,后者計算增加了企業(yè)的稅負,影響到企業(yè)的利益。所以企業(yè)財會(huì )人員、辦稅人員應該盡可能準確劃分不得抵扣的進(jìn)項稅,以避免少繳稅或多繳稅現象的發(fā)生。
四、正確區分視同銷(xiāo)售和進(jìn)項稅額轉出
對于某些視同銷(xiāo)售行為,實(shí)際上往往不是真正的銷(xiāo)售行為,企業(yè)不會(huì )由于此項視同銷(xiāo)售行為而取得銷(xiāo)售收入,增加貨幣流量,在賬務(wù)處理中也往往不作銷(xiāo)售處理,只按成本轉賬。但實(shí)際操作中視同銷(xiāo)售行為和不得抵扣銷(xiāo)項稅額行為往往很容易產(chǎn)生混淆,甚至有些教材也產(chǎn)生這方面的錯誤。某財務(wù)會(huì )計教材在講解進(jìn)項稅額轉出時(shí)舉了這樣一個(gè)例子:
例3:某企業(yè)購進(jìn)原材料一批,購進(jìn)成本15萬(wàn)元,進(jìn)項稅額2.55萬(wàn)元,均已登記入賬。后來(lái)企業(yè)將該批原材料改變用途,用于對外投資。企業(yè)作了如下賬務(wù)處理:
借:長(cháng)期股權投資175500
貸:原材料150000
應交稅費—應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出)25500
按照稅法規定,企業(yè)將購買(mǎi)的貨物用于對外投資,應視同對外銷(xiāo)售行為。雖然從會(huì )計角度看屬于非貨幣性資產(chǎn)交易,會(huì )計核算遵照非貨幣性資產(chǎn)交易準則進(jìn)行會(huì )計處理。但是無(wú)論會(huì )計上如何處理,只要稅法規定需要交納增值稅的,應當計算需交納的增值稅。而不是作進(jìn)項稅額轉出處理。因此該例子的講解是錯誤的。正確的處理是:以該批原材料當月同類(lèi)貨物平均銷(xiāo)售價(jià)格或最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格作參考計算其增值稅銷(xiāo)項稅額,或者按組成計稅價(jià)格確定其銷(xiāo)售額,計算其銷(xiāo)項稅額。組成計稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤率),1993年12月28日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《增值稅若干具體問(wèn)題的規定》規定了成本利潤率為10%。假設該企業(yè)的成本利潤率為10%,則該批原材料的組成計稅價(jià)格=150000×(1+10%)=165000(元),銷(xiāo)項稅額=165000×17%=28050(元)。賬務(wù)處理為:
。1)借:長(cháng)期股權投資193050
貸:其他業(yè)務(wù)收入165000
應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)28050
。2)借:其他業(yè)務(wù)成本150000
貸:原材料150000
通過(guò)上述案例以及詳細分析增值稅暫行條例及其實(shí)施細則,可以得出這樣的結論:對于改變用途的外購貨物或應稅勞務(wù),如果對外使用(如對外投資、向股東分配或對外無(wú)償贈送),應視同銷(xiāo)售行為,如果單位內部使用(如用于非應稅項目、集體福利或個(gè)人消費),則應作進(jìn)項稅額轉出處理。
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