企業(yè)改制若干問(wèn)題的實(shí)務(wù)探討
鄭丹蕾目前，中國創(chuàng )業(yè)板已順利運行一年，證監會(huì )陸續發(fā)布創(chuàng )業(yè)板企業(yè)上市的一系列規則，許多中小企業(yè)積極備戰，準備登陸創(chuàng )業(yè)板。然而，中小企業(yè)改制，從評估基準日到公司設立日之間會(huì )涉及到一系列的會(huì )計問(wèn)題，包括調賬和建賬的時(shí)間，期間損益的歸屬以及評估增值的涉稅處理等。在實(shí)務(wù)操作中，實(shí)際情況往往比較復雜，審計師對以上問(wèn)題的認識和處理存在較大差異，各有各的做法。改制涉及的賬務(wù)調整和建立新賬，較企業(yè)日常會(huì )計核算而言難度較大，技術(shù)性較強。本文針對改制企業(yè)的若干問(wèn)題進(jìn)行探討，以?huà)伌u引玉。
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一、評估調賬、建賬的適用范圍
企業(yè)股份制改制有兩種方式，一種是整體改制，一種是整體變更。
整體改制是將非公司制企業(yè)或有限責任公司的所有凈資產(chǎn)折合成股份，發(fā)起設立股份有限公司，原企業(yè)注銷(xiāo)，改制后的股份有限公司不是原企業(yè)的延續。這種情況下，若為國有企業(yè)，必須要進(jìn)行評估，并經(jīng)過(guò)相應級別的國有資產(chǎn)管理部門(mén)批準、確認，按評估結果進(jìn)行調帳；非國有企業(yè)，可以選擇是否調賬，但調賬后視同新設股份公司，業(yè)績(jì)不能連續計算。
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整體變更是指有限責任公司按照經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)1：1折股，整體變更為股份有限公司。變更前后雖然公司性質(zhì)不同，但在法律主體上是同一法人主體的自然延續，不是法人主體的變更。這種情況下，不能按照評估結果進(jìn)行調賬。
二、調賬、建賬時(shí)間
中小企業(yè)改制，一般要經(jīng)過(guò)股東會(huì )批準同意，如果是國有企業(yè)，還需要經(jīng)過(guò)國有資產(chǎn)管理部門(mén)（目前是相應級別的國資委）批準。經(jīng)批準后，還要經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評估、驗資等程序，最終取得營(yíng)業(yè)執照。建賬基準日理論上應以公司設立日即營(yíng)業(yè)執照頒發(fā)日為準，在實(shí)務(wù)操作中，一般以次月初作為建賬基準日。
公司驗資后取得企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執照，從驗資報告日到營(yíng)業(yè)執照的頒發(fā)日還有一段時(shí)間。從法律的角度看，企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執照才算正式成立，才能建賬。但從實(shí)務(wù)操作角度考慮，可以將建賬時(shí)間提前至驗資報告日。
首先，公司驗資時(shí)，資本金已到位，所有的資產(chǎn)、負債已完成交接手續，能開(kāi)始獨立經(jīng)營(yíng)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，可以建新賬開(kāi)始核算。
其次，驗資日至營(yíng)業(yè)執照頒發(fā)日之間的經(jīng)營(yíng)損益，應全部由新公司承擔，在完成驗資后建賬，可以更好地體現改制后公司的經(jīng)營(yíng)情況。
再次，尚在持續經(jīng)營(yíng)中的經(jīng)濟實(shí)體，各項資產(chǎn)、負債和損益都會(huì )不斷變化，離評估時(shí)間越長(cháng)，建賬調賬的難度越大，將建賬時(shí)間提前，可以更快更好地實(shí)現過(guò)渡，減少賬務(wù)調整的壓力和困難。
三、資產(chǎn)評估基準日至企業(yè)設立日期間發(fā)生的損益的歸屬和處理
由于企業(yè)從評估基準日到設立日都處于正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，評估基準日所確認的資產(chǎn)、負債、損益及凈資產(chǎn)數額都會(huì )發(fā)生相應變化。根據相關(guān)法律法規和會(huì )計準則的規定，從驗資日到公司設立日之間的損益，應由新公司承擔。在實(shí)務(wù)操作中，由評估基準日至驗資日期間的損益，應區分不同情況處理：其中經(jīng)營(yíng)虧損的部分，應由發(fā)起人補足，否則在驗資時(shí)，折價(jià)入股的凈資產(chǎn)不足將導致注冊資本不實(shí)；經(jīng)營(yíng)收益的部分，可由各方協(xié)商，經(jīng)股東大會(huì )批準，由原股東享有或由新公司的新老股東共同享有，相應記入利潤分配或資本公積。
四、企業(yè)改制的賬務(wù)處理方法
改制企業(yè)按公允價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理有兩種方法，一是調賬，二是建新賬。
調賬是在原有會(huì )計賬的基礎上，將所有審計、評估相關(guān)事項調整入賬，調整后作為新公司賬簿記錄的期初數。調賬的方法將使會(huì )計記錄有延續性，體現改制過(guò)程對各科目的影響，但在評估基準日后由于公司的持續經(jīng)營(yíng)，很多評估調整事項都會(huì )發(fā)生改變，在這種情況下如果仍以舊賬為基礎進(jìn)行調賬處理，既要考慮評估增減值的影響，又要考慮期間經(jīng)營(yíng)損益的影響，具體操作起來(lái)較復雜，會(huì )增加較大工作量。這種方法，比較適用于評估日與建賬日距離時(shí)間較短的企業(yè)。
建新賬是放棄舊賬，根據審計、評估、驗資報告的相關(guān)內容，作為建立新賬套的基礎依據，并據以確定期初數。改制企業(yè)應根據現有的賬面值，結合評估、驗資的結果，作為新公司的報表期初數，并據以登記入賬；同時(shí)封存舊賬套，將新舊兩個(gè)賬套之間的過(guò)渡關(guān)系及賬務(wù)處理依據留存即可。
五、建新賬具體操作中的難點(diǎn)
1、存貨由于企業(yè)存貨的周轉速度較快，評估基準日的存貨，在建賬日可能已經(jīng)投入生產(chǎn)或對外銷(xiāo)售，評估報告所涉及的影響因素的結果已反映到評估基準日后的經(jīng)營(yíng)損益中。建新賬時(shí)應具體分析每項存貨評估增減值的影響因素是否存在，并根據建賬日結存的存貨情況，逐項或按比例確認評估金額，評估金額與賬面余額的差異作為期間損益處理。
2、固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)評估價(jià)值入賬，存在兩種觀(guān)點(diǎn)：一種是按評估確認的重置價(jià)值作為原值入賬，重置價(jià)值與評估凈值的差異作為累計折舊入賬。另一種是按固定資產(chǎn)的評估凈值作為原值入賬。以上兩種方法入賬以后均要按剩余使用年限來(lái)計提折舊，兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。
按原值與折舊入賬，可以真實(shí)體現與資產(chǎn)新舊程度有關(guān)的信息，反映資產(chǎn)實(shí)際使用情況。
按凈值直接入賬，可以體現設新賬的理念，將公司視為一個(gè)新成立的經(jīng)濟體，按投資各方確認的價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不體現已計提的折舊。
在實(shí)務(wù)操作中可根據公司具體固定資產(chǎn)的類(lèi)別和數量、單價(jià)等因素，選擇適合的入賬方法，但建議保存原有的固定資產(chǎn)原值、購置及使用年限、已提折舊等信息，以便管理。
3、往來(lái)款項
建新賬時(shí)對于往來(lái)款項應直接按評估后的金額入賬。如果發(fā)現評估日與建賬日間往來(lái)款項實(shí)際收支的情況證明評估值不準確，應根據重要性水平，作為期間損益處理或是由債權債務(wù)各方對差異金額重新進(jìn)行認定處理。一般來(lái)說(shuō)，往來(lái)款項評估值不準確的原因大部分是由于評估基準日后事項的影響，因此，在實(shí)務(wù)操作中，大部分差異都應處理在期間損益。
在建賬日未調整的往來(lái)款項原賬面記錄應做備查賬登記，未收回的債權仍然可以繼續催收，甚至通過(guò)司法手段來(lái)解決。
六、評估增值的涉稅處理
根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》和其補充通告的規定：企業(yè)進(jìn)行股份制改造時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，不確認為已實(shí)現所得繳納所得稅。資產(chǎn)評估增值，可相應調整賬戶(hù)，按評估價(jià)調整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據此計提折舊或攤銷(xiāo)的，對已調整相關(guān)資產(chǎn)賬戶(hù)的評估增值部分，在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除。
在計算申報年度應納稅所得額時(shí)，可按下述方法進(jìn)行調整：1.據實(shí)逐年調整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過(guò)折舊、攤銷(xiāo)等方式實(shí)際計入當期成本、費用的數額，在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調整，相應調增當期應納稅所得額。
2.綜合調整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長(cháng)不得超過(guò)10年。
在股份制改造按評估值調賬的情況下，注冊會(huì )計師必須計算評估增值對未來(lái)應納稅所得額的影響，計提遞延所得稅負債，在以后年度進(jìn)行所得稅納稅調整時(shí)，逐年轉入應交所得稅。
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