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企業(yè)為員工交納的各類(lèi)保險涉稅問(wèn)題解析
稅收的產(chǎn)生。稅收是伴隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。物質(zhì)前提是社會(huì )有剩余產(chǎn)品，社會(huì )前提是有經(jīng)濟化的公共需要，經(jīng)濟前提是有獨立的經(jīng)濟利益主體，上層條件是有強制性的公共權力。中國的稅收是公元前594春秋時(shí)代魯宣公實(shí)行“初稅畝”從而確立土地私有制時(shí)才出現的。
許多企業(yè)除為員工必須交納社會(huì )保險外，還為員工交納人身意外傷害保險等商業(yè)保險。 企業(yè)為員工交納的各類(lèi)保險，大致分為兩類(lèi)。第一類(lèi)是所有企業(yè)必須交納的社會(huì )保險，具體包括：基本養老保險、基本醫療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險費。第二類(lèi)是企業(yè)自愿為員工交納的各種商業(yè)保險。
一些財務(wù)人員往往存在困惑，已交納的各類(lèi)保險是否免征個(gè)人所得稅?能否在企業(yè)所得稅前全額扣除?本文將從個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅兩方面來(lái)談這些保險的涉稅問(wèn)題。
個(gè)人所得稅：
《中華人民共和國社會(huì )保險法》(主席令第三十五號)的規定，企業(yè)為員工必須交納社會(huì )保險，包括企業(yè)為個(gè)人繳付的部分和個(gè)人繳付的部分。企業(yè)繳納的社會(huì )保險，根據《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第600號)第二十五條規定：“按照國家規定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應納稅所得額中扣除。”
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養老保險費基本醫療保險費失業(yè)保險費 住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財稅〔2006〕10號)第一條規定：“企事業(yè)單位按照國家或省(自治區、直轄市)人民政府規定的繳費比例或辦法實(shí)際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業(yè)保險費，免征個(gè)人所得稅;個(gè)人按照國家或省(自治區、直轄市)人民政府規定的繳費比例或辦法實(shí)際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業(yè)保險費，允許在個(gè)人應納稅所得額中扣除。
企事業(yè)單位和個(gè)人超過(guò)規定的比例和標準繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業(yè)保險費，應將超過(guò)部分并入個(gè)人當期的工資、薪金收入，計征個(gè)人所得稅。”
企業(yè)為員工交納的社會(huì )保險沒(méi)有超過(guò)國家或省(自治區、直轄市)人民政府規定的繳費比例或辦法的，免征個(gè)人所得稅;超過(guò)的部分應并入個(gè)人當期的工資、薪金收入，計征個(gè)人所得稅。
未超過(guò)國家或省(自治區、直轄市)人民政府規定的繳費比例或辦法的，免征個(gè)人所得稅。那么對于具體比例是多少呢?對此，勞動(dòng)和社會(huì )保障部社會(huì )保險事業(yè)管理中心于2006年出臺了《關(guān)于規范社會(huì )保險費繳費基數有關(guān)問(wèn)題的通知》(勞社險中心函〔2006〕60號)文件，該文件第五條規定：
“(一)參保單位繳納基本養老保險費的基數可以為職工工資總額，也可以為本單位職工個(gè)人繳費工資基數之和，但在全省區市范圍內應統一為一種核定辦法。
單位職工本人繳納基本養老保險費的基數原則上以上一年度本人月平均工資為基礎，在當地職工平均工資的60%--300%的范圍內進(jìn)行核定。
(二)參保單位繳納基本醫療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險費的基數為職工工資總額，基本醫療保險、失業(yè)保險職工個(gè)人繳費基數為本人工資，為便于征繳可以以上一年度個(gè)人月平均工資為繳費基數。”
因此，企業(yè)為員工交納的社會(huì )保險費超過(guò)了按其本人上一年度月平均工資的300%計算的社會(huì )保險費部分，應并入個(gè)人當期的工資、薪金收入，計征個(gè)人所得稅。
對于商業(yè)保險，《個(gè)人所得稅法》第四條規定的十項免稅行為中沒(méi)有商業(yè)保險，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》也沒(méi)有規定企業(yè)為員工交納的商業(yè)保險免征個(gè)人所得稅。截止目前，財政部 國家稅務(wù)總局也沒(méi)有單獨出臺企業(yè)為員工交納的商業(yè)保險免征個(gè)人所得稅的稅收法規文件。而且國家稅務(wù)總局于2005年以批復形式的文件——《國家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》(國稅函〔2005〕318號)明確規定：“對企業(yè)為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業(yè)向保險公司繳付時(shí)(即該保險落到被保險人的保險賬戶(hù))并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個(gè)人所得稅，稅款由企業(yè)負責代扣代繳。”因此，企業(yè)為員工交納的所有商業(yè)保險是不免個(gè)人所得稅的。應在向保險公司繳付時(shí)并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個(gè)人所得稅。
但是，對于商業(yè)保險中的企業(yè)年金，財政部 人力資源社會(huì )保障部 國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文——《財政部 人力資源社會(huì )保障部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財稅〔2013〕103號)規定，企業(yè)為員工繳納的企業(yè)年金(包括企業(yè)為個(gè)人繳付的和個(gè)人繳付的)，可以遲延到退休領(lǐng)取時(shí)在繳納個(gè)人所得稅。該文件規定如下：
一、企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費的個(gè)人所得稅處理1.企業(yè)和事業(yè)單位(以下統稱(chēng)單位)根據國家有關(guān)政策規定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金(以下統稱(chēng)年金)單位繳費部分，在計入個(gè)人賬戶(hù)時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。2.
2.個(gè)人根據國家有關(guān)政策規定繳付的年金個(gè)人繳費部分，在不超過(guò)本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個(gè)人當期的應納稅所得額中扣除。
3.超過(guò)本通知第一條第1項和第2項規定的標準繳付的年金單位繳費和個(gè)人繳費部分，應并入個(gè)人當期的工資、薪金所得，依法計征個(gè)人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機關(guān)申報解繳。
4.企業(yè)年金個(gè)人繳費工資計稅基數為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統計局規定列入工資總額統計的項目計算。月平均工資超過(guò)職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個(gè)人繳費工資計稅基數。
二、年金基金投資運營(yíng)收益的個(gè)人所得稅處理
年金基金投資運營(yíng)收益分配計入個(gè)人賬戶(hù)時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。
三、領(lǐng)取年金的個(gè)人所得稅處理
1.個(gè)人達到國家規定的退休年齡，在本通知實(shí)施之后按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個(gè)人所得稅。
2.根據上述財稅〔2013〕103號第一條規定，個(gè)人繳費部分不超過(guò)本人繳費工資計稅基數的4%、企業(yè)年金個(gè)人繳費工資計稅基數不超過(guò)職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300%的部分，其應交納的個(gè)人所得稅在個(gè)人達到國家規定的退休年齡按月領(lǐng)取年金時(shí)繳納;個(gè)人繳費部分超過(guò)上述規定的，其應交納的個(gè)人所得稅應在企業(yè)實(shí)際繳付年金時(shí)并入個(gè)人當期的工資、薪金所得，繳納個(gè)人所得稅。
企業(yè)所得稅：
企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級人民政府規定的范圍和標準為員工繳納的社會(huì )保險——企業(yè)繳納的部分，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第512號)第三十五條規定：“ 企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會(huì )保險費和住房公積金，準予扣除。”，準予全額在企業(yè)所得稅前扣除。
相關(guān)標準應為《關(guān)于規范社會(huì )保險費繳費基數有關(guān)問(wèn)題的通知》(勞社險中心函〔2006〕60號)第五條規定： “單位職工本人繳納基本養老保險費的基數原則上以上一年度本人月平均工資為基礎，在當地職工平均工資的60%~300%的范圍內進(jìn)行核定。參保單位繳納基本醫療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險費的基數為職工工資總額，基本醫療保險、失業(yè)保險職工個(gè)人繳費基數為本人工資，為便于征繳可以以上一年度個(gè)人月平均工資為繳費基數。” 但是如果企業(yè)為員工繳納的基本養老保險費超過(guò)了按當地職工平均工資300%計算的保險費部分，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。
對于商業(yè)保險中的補充養老保險和補充醫療保險，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第三十五條規定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定的范圍和標準內，準予扣除。”
補充養老保險費、補充醫療保險費的標準，財政部 國家稅務(wù)總局于2009年出臺了《關(guān)于補充養老保險費補充醫療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》 (財稅〔2009〕27號)，該文件規定，“自2008年1月1日起，企業(yè)根據國家有關(guān)政策規定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過(guò)職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時(shí)準予扣除;超過(guò)的部分，不予扣除。”
因此，企業(yè)為員工繳納的補充養老保險費、補充醫療保險費分別在不超過(guò)職工工資總額5%標準內的部分，可以在企業(yè)所得稅前扣除;超過(guò)的部分，應調增應納稅所得額。
《企業(yè)年金試行辦法》(勞動(dòng)和社會(huì )保障部令第20號)第二條 本辦法所稱(chēng)企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。所以，企業(yè)為員工繳納的企業(yè)年金屬于補充養老保險，企業(yè)年金不超過(guò)職工工資總額5%標準內的部分可以在企業(yè)所得稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第三十六條規定，企業(yè)依照國家有關(guān)規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，允許在企業(yè)所得稅前扣除。目前關(guān)于特殊工種范圍存在兩種版本：
(1)人力資源和社會(huì )保障部公布的特殊工種目錄;
(2)國家安全生產(chǎn)監督管理局《關(guān)于特種作業(yè)人員安全技術(shù)培訓考核工作的意見(jiàn)》(安監管人字〔2002〕124號)規定的高危作業(yè)人員名錄。
現有財稅文件并未明確特殊工種范圍或參照文件，在實(shí)際操作中企業(yè)無(wú)法準確判斷，建議企業(yè)與當地主管稅機關(guān)溝通后確認扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第三十六條規定，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。
截止目前，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)只出臺了《關(guān)于補充養老保險費補充醫療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財稅〔2009〕27號)規定，企業(yè)為員工繳納的補充養老保險費補充醫療保險費，分別在不超過(guò)職工工資總額5%標準內的部分，可以在企業(yè)所得稅前扣除。
綜上所述，企業(yè)繳納的除依照國家有關(guān)規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費、補充養老保險費和補充醫療保險費外，企業(yè)為員工繳納的其他所有商業(yè)保險都不準予在企業(yè)所得稅前扣除。
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