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注冊會(huì )計師在研發(fā)審計中應關(guān)注的問(wèn)題
在實(shí)務(wù)操作中，對研究開(kāi)發(fā)支出的資本化，費用化問(wèn)題，應依據何種思路入手分析?注冊會(huì )計師在審計中應關(guān)注哪些問(wèn)題?下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的注冊會(huì )計師在研發(fā)審計中應關(guān)注哪些問(wèn)題的知識，歡迎閱讀。
背景：
1、《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第七條規定：“企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出，應當區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。”。
該準則應用指南第二條“研究階段與開(kāi)發(fā)階段”對企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的階段劃分給出了以下指引：
本準則將研究開(kāi)發(fā)項目區分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段。企業(yè)應當根據研究與開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。
(一)研究階段
研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì )轉入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì )形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。
比如，意在獲取知識而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識的應用研究、評價(jià)和最終選擇，材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)的可能替代品的配制、設計、評價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。
(二)開(kāi)發(fā)階段
相對于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。
比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營(yíng)等，均屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。
該準則第八條規定：“企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益”。
2、該準則第九條規定：“企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能確認為無(wú)形資產(chǎn)：(一)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(二)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(三)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用的，應當證明其有用性;(四)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);(五)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。”
該準則應用指南第三條“開(kāi)發(fā)支出的資本化”對準則第九條中的五項標準給出了進(jìn)一步解釋?zhuān)?/p>
根據本準則第八條和第九條規定，企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益;開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能確認為無(wú)形資產(chǎn)：
(一)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
判斷無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關(guān)證據和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設計和測試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達到設計規劃書(shū)中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)，或經(jīng)過(guò)專(zhuān)家鑒定等。
(二)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
企業(yè)能夠說(shuō)明其開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的。
(三)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。
無(wú)形資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，應當對運用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來(lái)經(jīng)濟利益，或能夠證明市場(chǎng)上存在對該無(wú)形資產(chǎn)的需求。
(四)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。
企業(yè)能夠證明可以取得無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構聲明愿意為該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)提供所需資金等。
(五)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
企業(yè)對研究開(kāi)發(fā)的支出應當單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關(guān)設備折舊費等。同時(shí)從事多項研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應當按照合理的標準在各項研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配;無(wú)法合理分配的，應當計入當期損益。
但是，雖然有上述規定和指引，但這些規定和指引都屬于高層次的原則性指導。在實(shí)務(wù)操作中，研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分，以及開(kāi)發(fā)支出資本化開(kāi)始時(shí)點(diǎn)的確定，都涉及高度主觀(guān)、復雜的專(zhuān)業(yè)判斷，且與企業(yè)所屬行業(yè)的特性密切相關(guān)。如何在會(huì )計、審計實(shí)務(wù)操作中恰當運用這些規定和指引，對企業(yè)管理層和注冊會(huì )計師都頗具挑戰性，不同企業(yè)之間、企業(yè)與注冊會(huì )計師之間就這一問(wèn)題的判斷出現重大差異的情況并不少見(jiàn)。
本問(wèn)題旨在給出此問(wèn)題的一般分析思路，并非直接給出能否資本化或費用化的判斷結論。
解答：
根據《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》及其應用指南和講解，以及其他相關(guān)規定，研究開(kāi)發(fā)支出資本化的一般分析思路可表述如下：
一、研發(fā)支出資本化需要企業(yè)和注冊會(huì )計師審慎地作出估計和判斷,依據會(huì )計準則的相關(guān)規定作出處理。
在具體運用《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》及其應用指南和講解對研究開(kāi)發(fā)支出的資本化/費用化處理所給出的原則性判斷標準時(shí)，應根據企業(yè)和研發(fā)項目的具體情況，對照上述標準進(jìn)行逐條詳細分析，以確定是否滿(mǎn)足資本化條件。這涉及到對技術(shù)可行性、未來(lái)經(jīng)濟利益流入的可能性以及經(jīng)濟利益的大小、后續開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)資源及其他資源的可獲得性等多方面的估計和判斷，因此主觀(guān)程度相當高，是公認的高風(fēng)險會(huì )計、審計領(lǐng)域。企業(yè)和注冊會(huì )計師在對上述問(wèn)題作出估計和判斷時(shí)，應當遵循謹慎性原則，并注意充分利用相關(guān)行業(yè)專(zhuān)家(包括獨立的行業(yè)專(zhuān)家和必要時(shí)利用管理層的專(zhuān)家的工作)的工作。
企業(yè)在判斷某項開(kāi)發(fā)支出是否符合《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》及其應用指南和講解所規定的資本化條件時(shí)，應當遵循謹慎性原則，在獲取充分、適當的證據的基礎上，對技術(shù)可行性、未來(lái)經(jīng)濟利益流入的可能性以及經(jīng)濟利益的大小、后續開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)資源及其他資源的可獲得性等方面，審慎地作出估計和判斷。
如果在對所有可獲得的信息進(jìn)行綜合評估和考量之后，企業(yè)認為已可就該項開(kāi)發(fā)支出符合《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》及其應用指南和講解規定的資本化條件獲取充分、適當的證據，則該項支出應按照會(huì )計準則的相關(guān)規定予以資本化。
二、判斷研發(fā)支出資本化/費用化的思路
此類(lèi)問(wèn)題的討論目的是確定研發(fā)支出的資本化期間，因此應采用的思路：首先明確截至目前是處于準則規定的研究階段還是開(kāi)發(fā)階段，如果已經(jīng)進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的，則進(jìn)一步討論確定研究階段和開(kāi)發(fā)階段的分界點(diǎn);其次，列出研究開(kāi)發(fā)進(jìn)程中的若干主要節點(diǎn)，再對照《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第九條及其相關(guān)應用指南的規定，分析應當以哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)作為資本化的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)(即，從哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)開(kāi)始，可以認為該研發(fā)項目已經(jīng)完全符合了資本化條件)。
三、研發(fā)支出資本化更依賴(lài)企業(yè)建立規范的內部管理制度
企業(yè)何時(shí)進(jìn)行研發(fā)費用資本化關(guān)鍵是對何時(shí)進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，以及何時(shí)開(kāi)始滿(mǎn)足資本化條件的時(shí)點(diǎn)因素判斷。所以不能僅僅依據一份立項報告就把全部支出予以資本化。如果企業(yè)研發(fā)項目管理比較混亂或者不夠規范，則很難提供充分、適當的證據將研發(fā)費用資本化處理。立項報告并不是唯一的證據，而且立項報告本身的說(shuō)服力也比較弱(存在有關(guān)人員為了促成立項或者取得財政支持資金而夸大經(jīng)濟效益的可能性)，必須注意獲取其他方面的證據。
對于研發(fā)費用資本化的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，注冊會(huì )計師在必要時(shí)應當與研發(fā)部門(mén)的負責人和主要技術(shù)人員訪(fǎng)談。實(shí)務(wù)中，對于何時(shí)結束研究階段進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，以及開(kāi)發(fā)支出開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題，都是需要研發(fā)部門(mén)共同參與決定的。另外，該公司是否已經(jīng)建立了研發(fā)項目的流程和管理制度，尤其是把整個(gè)研發(fā)過(guò)程分解為若干階段，規定每一階段的工作目標和內部驗收通過(guò)的條件，只有上一階段完成驗收后才能進(jìn)入下一階段?如果有此類(lèi)制度，則此類(lèi)制度的規定和實(shí)際執行情況的分析可以作為可資本化的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)的確定參考。
企業(yè)在其自己的研發(fā)支出財務(wù)管理辦法中，如果已對資本化條件作出了一些規定，則注冊會(huì )計師應在此基礎上進(jìn)一步分析該規定是否符合準則要求，并對“將什么時(shí)候作為資本化的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)”這一點(diǎn)給出明確的答案，并對此給出充分的有說(shuō)服力的理由予以佐證。
另外，就研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分、開(kāi)發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的確定問(wèn)題，注冊會(huì )計師應當了解行業(yè)內的通常做法，必要時(shí)可以咨詢(xún)行業(yè)內的專(zhuān)家，以對企業(yè)做法的合理性加以佐證。
注冊會(huì )計師應關(guān)注公司是否已經(jīng)按照《企業(yè)內部控制應用指引第10號——研究與開(kāi)發(fā)》等相關(guān)規定，建立了規范的研究開(kāi)發(fā)項目的內部管理和內部控制制度，對研究開(kāi)發(fā)項目的流程(關(guān)鍵路徑)、每一階段的任務(wù)和目標、每一階段的開(kāi)始和完成標志、完成每一階段后進(jìn)入下一階段前應當經(jīng)過(guò)的評審和審批、每一階段應完成的內部管理文檔等問(wèn)題作出具體規定。如有，可以在測試其實(shí)際執行的有效性的基礎上，依據相關(guān)制度確定研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分，以及開(kāi)發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的確定等提供依據。如果認為以研究開(kāi)發(fā)流程中的某一時(shí)間節點(diǎn)作為開(kāi)發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)是合適的，則注冊會(huì )計師應當對這一時(shí)點(diǎn)已經(jīng)同時(shí)滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第九條規定的五項條件進(jìn)行逐條詳細分析，得出均已滿(mǎn)足的結論，作為認定資本化開(kāi)始時(shí)點(diǎn)的依據。
對于目前是否已經(jīng)同時(shí)滿(mǎn)足資本化五項條件的問(wèn)題，注冊會(huì )計師在審計工作底稿中記錄分析和判斷過(guò)程時(shí)，應注意對照無(wú)形資產(chǎn)準則應用指南和講解中對該五項條件的進(jìn)一步解釋?zhuān)鄳薷奈淖直硎�，使文字表述能夠直接針對準則的應用指南和講解中的進(jìn)一步解釋中所提出的各項問(wèn)題，以提高證明力。
四、有關(guān)研究開(kāi)發(fā)支出的范圍、攤銷(xiāo)年限和減值測試
研究開(kāi)發(fā)支出的范圍，可借鑒《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見(jiàn)》(財企[2007]194號)的規定確定�？蓪φ赵撐募囊幎�，分析各項相關(guān)支出是否屬于研發(fā)費用的范圍之內。(請注意，這個(gè)文件是關(guān)于研發(fā)支出財務(wù)管理方面的規定，與高新技術(shù)認定中的研發(fā)支出范圍(國科發(fā)火[2016]32號、195號文)和企業(yè)所得稅法下的加計扣除規定(財稅[2015]119號、國家稅務(wù)總局公告[2015]97號等)均存在差異，這三套標準是互相獨立的，不能互相替代)。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規定：“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應攤銷(xiāo)金額應當在使用壽命內系統合理攤銷(xiāo)。企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應當自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認時(shí)止”。資本化支出的攤銷(xiāo)年限，可以看當初項目立項時(shí)的內部可行性研究報告等資料，結合項目開(kāi)始后技術(shù)的發(fā)展確定該技術(shù)的使用壽命，并定期復核該項會(huì )計估計，必要時(shí)進(jìn)行會(huì )計估計變更。公司內的研發(fā)、技術(shù)等部門(mén)對此問(wèn)題的意見(jiàn)很關(guān)鍵。
根據《企業(yè)會(huì )計準則講解(2010)》第129頁(yè)表述，“對于尚未達到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)，由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，也應當每年進(jìn)行減值測試”，因此，對于尚未完成研發(fā)活動(dòng)的資本化開(kāi)發(fā)支出，應當和商譽(yù)、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)一樣，無(wú)論是否出現減值跡象，均在每年定期進(jìn)行減值測試。
五、實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的認識誤區
誤區1：認為只要研發(fā)項目最后獲得成功，其前期發(fā)生的研發(fā)支出就都可以資本化
如前所述，企業(yè)應當在研究開(kāi)發(fā)支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，依據當時(shí)所處的狀態(tài)和情況，以及當時(shí)可獲取的信息，對于該支出是否滿(mǎn)足資本化條件進(jìn)行評價(jià)和判斷，這涉及站在相關(guān)研發(fā)支出發(fā)生時(shí)點(diǎn)的立場(chǎng)上，對未來(lái)研發(fā)項目能否最終成功及產(chǎn)生效益作出合理、謹慎的估計。這也是會(huì )計估計作出的一般原則。眾所周知，任何會(huì )計估計都不應受“后見(jiàn)之明”影響，即不能依據某個(gè)涉及會(huì )計估計的事項的最終結果，來(lái)推翻以前年末或期末資產(chǎn)負債表日所作出的、就當時(shí)狀況和可獲得的信息而言屬于合理的會(huì )計估計�！镀髽I(yè)會(huì )計準則講解(2010)》第107頁(yè)也明確指出：“值得強調的是，內部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿(mǎn)足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進(jìn)行調整”。
但是，在實(shí)際操作中，存在依據最終的研發(fā)項目結果對以前年度作出的資本化/費用化會(huì )計處理進(jìn)行追溯調整的情況，在IPO、發(fā)債等涉及多個(gè)年度或期間的申報財務(wù)報表編制和審計過(guò)程中尤其多見(jiàn)。這里需要強調的是：此類(lèi)多期報表的編制和列報，只是改變了數據的排列方式，但并不影響其中所含的各年度或期間的會(huì )計確認和計量原則，不應因為采用了不同的列報方式而導致該報表報告期內的確認和計量原則不同于該報表報告期之前或之后就同一類(lèi)型事項所采用的確認和計量原則，否則就違反了一貫性原則。
誤區2：在判斷開(kāi)發(fā)支出資本化結束時(shí)點(diǎn)時(shí)，過(guò)于看重獲取政府等外部機構頒發(fā)的權屬證書(shū)、認證證書(shū)等
開(kāi)發(fā)支出停止資本化的時(shí)點(diǎn)與無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)始攤銷(xiāo)的時(shí)點(diǎn)(假設該項無(wú)形資產(chǎn)屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，下同)應當是銜接的，即：當某個(gè)研發(fā)項目的研發(fā)成果達到可供使用狀態(tài)時(shí)，應當停止其開(kāi)發(fā)支出的資本化，與此同時(shí)將相應的“開(kāi)發(fā)支出——資本化支出”科目的余額轉入“無(wú)形資產(chǎn)”核算，相應地開(kāi)始攤銷(xiāo)。這里的“研發(fā)成果達到可供使用狀態(tài)”，通常是指具備了投入正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的商業(yè)化生產(chǎn)的條件，即實(shí)現原先該研發(fā)項目立項時(shí)要求實(shí)現的技術(shù)和經(jīng)濟目標，可持續、穩定地應用于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，具備了商業(yè)化應用的條件。是否達到這一狀態(tài)的判斷，可以與《企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款費用》第十三條所列的判斷符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的標準相參照和類(lèi)比，即更關(guān)注該研發(fā)項目本身的技術(shù)狀態(tài)，以及為本企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益流入的實(shí)質(zhì)能力。
獲取政府等外部機構頒發(fā)的權屬證書(shū)、認證證書(shū)等，是實(shí)務(wù)中很多研發(fā)項目都會(huì )經(jīng)歷的環(huán)節，但獲得外部機構頒發(fā)的此類(lèi)證書(shū)，通常只是表明企業(yè)對這些研發(fā)成果的權屬獲得法律的承認和保護，不能等同于對研發(fā)成果的技術(shù)成熟度和效益性的證明。在實(shí)務(wù)操作中，既有此類(lèi)證書(shū)的獲取晚于研發(fā)成果可供使用的例子(如一般情況下發(fā)明專(zhuān)利從申請到獲得專(zhuān)利證書(shū)可能要數年時(shí)間)，也有相反的例子(如企業(yè)基于知識產(chǎn)權保護的考慮，對尚未成熟的研發(fā)中技術(shù)搶先申請專(zhuān)利保護，以阻止競爭對手介入)，因此不能僅僅依據權屬證書(shū)、認證證書(shū)等外部證明文件的獲取作為停止資本化和開(kāi)始無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的標志。
誤區3：混淆“企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目”和“基于客戶(hù)合同的受托研究開(kāi)發(fā)項目”的界限
《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第九條及其應用指南和講解中給出的研發(fā)支出資本化/費用化模型，是針對企業(yè)內部的研究開(kāi)發(fā)項目，即企業(yè)在尚無(wú)客戶(hù)合同的情況下，基于自身對市場(chǎng)需求、技術(shù)趨勢的判斷而決定啟動(dòng)的研發(fā)項目。這類(lèi)研發(fā)項目的典型例子是軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)對通用軟件的開(kāi)發(fā)，其最顯著(zhù)的特征是“先有產(chǎn)品、后有客戶(hù)和合同”。此類(lèi)研發(fā)項目的支出，因為在發(fā)生時(shí)沒(méi)有對應的客戶(hù)合同，不能作為任何一個(gè)客戶(hù)合同的直接成本，因此對不滿(mǎn)足資本化條件的研發(fā)支出不能計入營(yíng)業(yè)成本而應計入管理費用。
除了此類(lèi)內部研發(fā)項目以外，企業(yè)還有另一類(lèi)常見(jiàn)的研發(fā)項目，即“基于客戶(hù)合同的受托研究開(kāi)發(fā)項目”，典型例子是軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)根據特定客戶(hù)的需求為其定制開(kāi)發(fā)專(zhuān)用軟件。這類(lèi)研發(fā)項目的特征是“先有客戶(hù)和合同，再有產(chǎn)品”。此類(lèi)受托研發(fā)業(yè)務(wù)的合同往往約定研發(fā)成果形成的知識產(chǎn)權歸委托方所有，受托方對該成果無(wú)自主支配權;或者其研發(fā)成果具有高度專(zhuān)用性，僅可由委托方使用，該合同結束后的后續市場(chǎng)前景不明;在某些情況下即使能夠形成具有通用性的技術(shù)儲備，也因為難以區分此類(lèi)通用技術(shù)儲備研發(fā)的直接成本和該受托研發(fā)項目的其余合同成本的界限，而導致無(wú)法對其中所包含的通用技術(shù)儲備研發(fā)支出按照“內部研究開(kāi)發(fā)項目”進(jìn)行單獨歸集和核算;所發(fā)生的研發(fā)支出均可有直接對應的客戶(hù)委托合同，且可以從該合同的價(jià)款中獲得全部補償。
基于這些特點(diǎn)，對此類(lèi)受托研發(fā)項目的研發(fā)支出，應作為該客戶(hù)合同的成本予以歸集(通過(guò)“勞務(wù)成本”科目而不是“管理費用”科目核算)，對該客戶(hù)委托合同按照《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》中的“提供勞務(wù)模式”，在研發(fā)過(guò)程中將合同價(jià)款確認為營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)采用系統、合理的方法將所發(fā)生的包括研發(fā)支出在內的合同成本結轉入研發(fā)期間的各期營(yíng)業(yè)成本中。對此類(lèi)研發(fā)支出一般不存在資本化/費用化的判斷問(wèn)題，不會(huì )形成受托方的無(wú)形資產(chǎn)或者管理費用(注：有些企業(yè)為了稅務(wù)上認定高新技術(shù)企業(yè)、享受研發(fā)支出加計扣除等需要，將應當計入勞務(wù)成本和營(yíng)業(yè)成本的研發(fā)支出都通過(guò)“管理費用”和“研發(fā)支出”核算。這種做法是不恰當的，應予以糾正)。
由于上述兩類(lèi)研發(fā)項目的研發(fā)支出核算模式存在較大差異，因此在實(shí)務(wù)操作中應當注意合理區分這兩類(lèi)研發(fā)項目。我們認為，這兩類(lèi)研發(fā)項目區分的最重要標志是研發(fā)支出的主要回收方式(或者說(shuō)研發(fā)項目所包含的經(jīng)濟利益的主要實(shí)現方式)。如果一個(gè)研發(fā)項目成果的經(jīng)濟利益主要通過(guò)研發(fā)成功后企業(yè)對研發(fā)成果的自主利用(如用于生產(chǎn)產(chǎn)品、授權他人使用、對外轉讓等)來(lái)實(shí)現，相應地其所有權上的主要風(fēng)險和報酬由本企業(yè)享有或承擔，其使用也由本企業(yè)主導，則屬于“內部研究開(kāi)發(fā)項目”;如果一個(gè)研發(fā)項目成果的經(jīng)濟利益主要通過(guò)委托方在委托合同項下支付的委托研發(fā)合同價(jià)款來(lái)實(shí)現，除此之外預期可獲得的經(jīng)濟利益很少或者根本沒(méi)有，相應地其所有權上的主要風(fēng)險和報酬并非由本企業(yè)享有或承擔，本企業(yè)不享有對其使用的主導權，則屬于“基于客戶(hù)合同的受托研究開(kāi)發(fā)項目”。企業(yè)應當在合理劃分研發(fā)項目類(lèi)別的基礎上，恰當選擇適用的會(huì )計核算模式。
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