股權轉讓協(xié)議簽署中需關(guān)注的涉稅條款

　　導語(yǔ)：股權轉讓協(xié)議和增資協(xié)議的合同當事人雖然都含有公司的原股東及出資人，但從協(xié)議價(jià)金受領(lǐng)的情況看，股權轉讓協(xié)議和增資協(xié)議中出資人資金的受讓方是截然不同的。股權轉讓協(xié)議中的資金由被轉讓股權公司的股東受領(lǐng)，資金的性質(zhì)屬于股權轉讓的對價(jià)。

　　一、準確界定轉讓方式

　　股權轉讓與資產(chǎn)轉讓?zhuān)�是企業(yè)并購重組的主要方式。股權轉讓是股東將其對公司擁有的股權轉讓給受讓人，由受讓人繼受取得股權而成為新股東的法律行為。股權轉讓?zhuān)�至少涉及到三方主體，一是股權轉讓方，包含了自然人和法人;二是股權受讓方，同樣包含了自然人和法人;三是目標企業(yè)，即股權轉讓方持股的企業(yè)。在股權轉讓稅費承擔中，承擔者是股權轉讓方和股權受讓方，目標企業(yè)不承擔股權轉讓的稅費。資產(chǎn)轉讓是資產(chǎn)所有者將其擁有的資產(chǎn)轉讓給受讓人的法律行為。資產(chǎn)轉讓?zhuān)�至少涉及到兩方主體，一是資產(chǎn)轉讓方，只有企業(yè)法人;二是資產(chǎn)受讓方，包含了自然人和法人。轉讓標的是資產(chǎn)轉讓方(企業(yè))的資產(chǎn)。資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等。在資產(chǎn)轉讓稅費承擔中，承擔者是資產(chǎn)轉讓方和資產(chǎn)受讓方。

　　在股權轉讓中，股權轉讓方須繳納：所得稅、印花稅;股權受讓方須繳納：印花稅(非上市公司股權出讓)。

　　在資產(chǎn)轉讓中，資產(chǎn)轉讓方須繳納：所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、增值稅;資產(chǎn)受讓方須繳納：契稅、印花稅。

　　可見(jiàn)，通過(guò)股權轉讓的方式實(shí)施并購重組，可以極大地減輕稅負。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也通常通過(guò)將資產(chǎn)作價(jià)出資，設立為全新的公司，再將這家全新的公司以股權轉讓的方式轉讓給收購方的形式，變資產(chǎn)轉讓為股權轉讓?zhuān)瑥亩�達到減輕稅費負擔的目的。但這其中存在著(zhù)較大的稅務(wù)風(fēng)險。例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復》(國稅函〔2000〕687號)規定，鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源(欽州)實(shí)業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著(zhù)物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。國稅函〔2000〕687號文實(shí)際上是按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，看穿股權轉讓的形式，確認不動(dòng)產(chǎn)轉讓的實(shí)質(zhì)，征收土地增值稅。對此處理，學(xué)界仍存在爭議。但無(wú)可否認的是，由于股權轉讓與資產(chǎn)轉讓的界定不明確，股權轉讓是存在法律風(fēng)險的，在簽訂股權轉讓協(xié)議時(shí)需更加謹慎和周密。

　　律師建議：鑒于股權轉讓與資產(chǎn)轉讓等其他交易形式，稅負差異巨大，企業(yè)在簽訂股權轉讓協(xié)議時(shí)，應清晰界定股轉轉讓的性質(zhì)，尤其對于目標公司主要資產(chǎn)為土地、商業(yè)地產(chǎn)、煤礦等情形，避免由于界定模糊引發(fā)的稅務(wù)機關(guān)要求按照非股權轉讓形式繳納稅款的風(fēng)險，同時(shí)，黃明建律師建議，該情形下：(1)可以在交易前適當降低不動(dòng)產(chǎn)等在整個(gè)交易中的比例，避免適用法定資產(chǎn)評估情形;(2)股轉定價(jià)應充分考慮到不動(dòng)產(chǎn)等公允價(jià)值。

　　二、確定稅款繳納主體

　　根據《個(gè)人所得稅法》第八條及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十五條的規定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人�？劾U義務(wù)人在向個(gè)人支付應稅款項時(shí)，應當依照稅法規定代扣稅款，按時(shí)繳庫，并專(zhuān)項記載備查�！豆蓹噢D讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》第五條規定，個(gè)人股權轉讓所得個(gè)人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。因此，受讓方作為股權轉讓交易的扣繳義務(wù)人，負有法定的代扣代繳義務(wù)。

　　同時(shí)，根據《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問(wèn)題的解釋》(法釋[2002]33號)第一條規定，扣繳義務(wù)人書(shū)面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。

　　律師建議：在簽署股權轉讓協(xié)議時(shí)，應對稅款繳納主體進(jìn)行明確。例如，通過(guò)制定交易稅費承擔條款確定，“甲方因合同項下股權轉讓需承擔的一切稅費，由乙方承擔和支付，乙方應按照相關(guān)法律規定的時(shí)間向稅務(wù)等相關(guān)部門(mén)繳納。若發(fā)生稅務(wù)等部門(mén)向甲方追繳的情形，甲方可在繳納前要求乙方繳納，或在繳納后向乙方要求支付所繳納的稅費”(甲方：股權轉讓方，乙方：股權受讓方，下同)。

　　三、關(guān)注納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效，且完成股權變更手續時(shí)，確認收入的實(shí)現。也就是說(shuō)，企業(yè)股權轉讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，應同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：1)股權轉讓協(xié)議生效;2)完成股權變更手續，二者缺一不可。

　　根據《合同法》第四十四條的規定，股權轉讓協(xié)議自成立時(shí)生效。實(shí)踐中，股權轉讓協(xié)議往往是附生效條件的合同，雙方當事人簽章后合同成立，但尚未生效，待履行董事會(huì )決議、股東會(huì )決議，涉及國有資產(chǎn)的還包括國資部門(mén)的認可，涉及上市公司的還包括證監會(huì )的確認等等，若條件滿(mǎn)足，股權轉讓協(xié)議生效。股權轉讓協(xié)議生效后，轉讓方的主要義務(wù)是向受讓方移交股權，為防止日后出現股權轉讓糾紛，股權轉讓協(xié)議一般會(huì )對權屬變更和權能轉移作出明確約定。當事人憑協(xié)議和相關(guān)文書(shū)在辦理股權變更登記后，股權轉讓實(shí)現。企業(yè)需確認股權轉讓所得。

　　與企業(yè)所得稅不同，《股權轉讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》第二十條規定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅：

　　(一)受讓方已支付或部分支付股權轉讓價(jià)款的;

　　(二)股權轉讓協(xié)議已簽訂生效的;

　　(三)受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責或者享受股東權益的;

　　(四)國家有關(guān)部門(mén)判決、登記或公告生效的;

　　(五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的;

　　(六)稅務(wù)機關(guān)認定的其他有證據表明股權已發(fā)生轉移的情形。

　　根據第二項規定，自然人股東股權轉讓的，需在股權轉讓協(xié)議生效的次月15日內申報納稅，履行納稅義務(wù)。

　　律師建議：根據上述分析，在符合法律規定的前提下，納稅人可以通過(guò)簽訂附生效條件的股權轉讓協(xié)議來(lái)推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，從而實(shí)現延遲納稅的的效果。

　　四、明確交易價(jià)款是否含稅

　　在華稅接觸的眾多股權轉讓案例中，交易價(jià)款是否含稅是轉讓方與受讓方爭論的焦點(diǎn)之一。根據《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問(wèn)題的解釋》(法釋〔2002〕33號)第一條規定，扣繳義務(wù)人書(shū)面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。根據我國稅法規定的個(gè)人所得稅代扣代繳制度，納稅義務(wù)人有配合、認可扣繳義務(wù)人在向其支付款項時(shí)履行代扣稅款的義務(wù)，待扣繳義務(wù)人代扣稅款后，納稅義務(wù)人便依法履行了納稅義務(wù)。

　　從合同角度而言，股權轉讓方通過(guò)獲得對價(jià)轉讓股權，股權受讓方通過(guò)支付對價(jià)獲得股權。股權定價(jià)屬意思自治的范疇，交易價(jià)款是否含稅也由股權轉讓雙方?jīng)Q定。在符合法律規定的范圍內，當事人之間的約定應當得到尊重。

　　律師建議：在股權轉讓過(guò)程中，轉讓雙方應在轉讓協(xié)議中明確股權轉讓的交易價(jià)款是否含稅，如在股權轉讓價(jià)格條款中明確約定，“甲乙雙方商定：乙方同意以稅后價(jià)(或不含稅價(jià)款)_________ 萬(wàn)元(大寫(xiě)：人民幣_______元 )的價(jià)格受讓甲方持有的公司**%的股權”。從而降低稅務(wù)風(fēng)險，減少稅務(wù)爭議。

　　五、增加稅務(wù)擔保條款

　　股權轉讓潛在的稅務(wù)法律風(fēng)險也是股權轉讓協(xié)議中需重點(diǎn)明確的問(wèn)題。因為如果目標公司存在或有負債等，會(huì )造成股權受讓方的損失，一旦股權轉讓方(目標公司股東)披露信息不真實(shí)、不全面，受讓方是難以防范或有負債等損失的;而且股權轉讓的手續相對繁雜，有限責任公司需要征求其他股東的同意，且其他股東享有優(yōu)先購買(mǎi)權;公眾公司具有股權轉讓鎖定期和要約收購等制約，收購成本和談判成本高等。

　　律師建議：企業(yè)應在簽署轉讓協(xié)議時(shí)制定歷史稅務(wù)問(wèn)題的擔保條款或承諾條款，例如，“甲方承諾，公司在交接前未收到工商、土地、稅務(wù)等相關(guān)政府部門(mén)的行政處罰口頭或書(shū)面通知;對于交易前產(chǎn)生的相關(guān)漏稅、欠稅等歷史遺留問(wèn)題，應有轉讓方承擔”，通過(guò)合同條款明確轉讓轉讓方的責任，從而降低稅務(wù)法律風(fēng)險。

　　總結：

　　此外，在涉及到跨境交易中，還需要考慮間接股權轉讓等潛在稅務(wù)風(fēng)險，鑒于上述問(wèn)題的專(zhuān)業(yè)性很強，除了需要必要的財務(wù)、法律知識，還需要有稅法專(zhuān)業(yè)知識。黃明建律師建議，企業(yè)在實(shí)施股權轉讓過(guò)程中，一方面可以通過(guò)內部的稅務(wù)部門(mén)的參與，完善涉稅條款;另一方面也可以借組外部的稅務(wù)專(zhuān)家的力量，規劃并控制交易中的稅務(wù)風(fēng)險和商業(yè)風(fēng)險。

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