對新所得稅會(huì )計準則的幾點(diǎn)看法

財政部2005年8月12日公布的《準則第X×號——所得稅》（征求意見(jiàn)稿）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”），與企業(yè)適用的《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》（[94]財會(huì )字第25號）及1995年的《企業(yè)會(huì )計準則——所得稅會(huì )計（征求意見(jiàn)稿）》（二者以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準則”）相比，存在較大的差異。筆者將在對其比較的基礎上，剖析新準則隱含的，并據此提出建議。　　新舊準則的比較　　新準則主要在所得稅的會(huì )計處理及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規范，與舊準則相比，會(huì )計重心由原來(lái)的以損益表為重心轉向了以資產(chǎn)負債表為重心，從而使新準則中計稅差異、會(huì )計處理方法等發(fā)生了變化。　　1.計稅差異的不同　　新準則以資產(chǎn)負債表為會(huì )計重心，計稅差異部分源于會(huì )計準則和稅法確認的資產(chǎn)或負債的金額不一致。新準則引入了資產(chǎn)的計稅基礎、負債的計稅基礎概念，并在此基礎上引入了暫時(shí)性差異的概念，即資產(chǎn)負債表內某項資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其按照稅法規定的資產(chǎn)或負債計稅基礎之間的差額。如：流動(dòng)資產(chǎn)中包括賬面價(jià)值為100元的應收賬款，相關(guān)的收入已包括在應稅利潤中，對此項應收賬款不需要再納稅，該應收賬款的計稅基礎就是其賬面價(jià)值100元，二者的暫時(shí)性差異為0.再如：流動(dòng)負債中包括賬面價(jià)值為100元的預收利息收，由于稅法規定相關(guān)的利息收入按收付實(shí)現制予以征稅，該預收利息收入的計稅基礎是0，二者的暫時(shí)性差異為100.　　舊準則以損益表為會(huì )計重心，計稅差異源于會(huì )計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑上和時(shí)間上的不一致，將根據會(huì )計準則確定的稅前會(huì )計利潤與根據稅法確定的應納稅所得額之間的差異區分為永久性差異和時(shí)間性差異。永久性差異產(chǎn)生于當期，以后各期不作轉回處理，如企業(yè)發(fā)生的超標準的業(yè)務(wù)招待費和公益救濟性捐贈等；時(shí)間性差異發(fā)生于某一時(shí)期，但以后一期或若干期可以轉回，如企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費和廣告費等。　　2.所得稅會(huì )計處理方法的不同　　新準則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。即要求所得稅進(jìn)行跨會(huì )計期間核算：在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)首先根據稅法規定對稅前會(huì )計利潤進(jìn)行調整，按照調整后的應納稅所得額應交所得稅；然后根據資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與稅法計稅基礎確定的暫時(shí)性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債；最后通過(guò)倒軋的方法來(lái)推算所得稅費用。計算公式為：當期所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率 （期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）�！　∨f準則中企業(yè)既可以選用應付稅款法，也可以選用納稅會(huì )計法中的遞延法或損益表債務(wù)法。應付稅款法不要求所得稅進(jìn)行跨會(huì )計期間核算，也不確認時(shí)間性差異對未來(lái)所得稅的影響，而是將本期稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計入當期損益，而不必遞延到以后各期，當期的所得稅費用等于當期應交的所得稅。遞延法或損益表債務(wù)法也要求所得稅進(jìn)行跨會(huì )計期間核算。但在核算時(shí)，首先按稅前會(huì )計利潤計算當期所得稅費用，然后根據應納稅所得額確定應交所得稅款，最后根據所得稅費用與當期應納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。　　3.所得稅費用與應交所得稅差額的含義不同　　新準則將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延所得稅負債或資產(chǎn)。因為暫時(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負債的賬面價(jià)值與計稅基礎之差，來(lái)源于資產(chǎn)負債表，所以據以計算的遞延所得稅負債和資產(chǎn)必然更加符合負債和資產(chǎn)的定義�！　∨f準則中使用應付稅款法時(shí)不確認所得稅費用與應交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務(wù)法時(shí)，雖然也將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延稅款，但該遞延稅款項目來(lái)源于損益表，只是一種純粹的遞延項目，既非資產(chǎn)，也非負債，有的稱(chēng)之為“隨叫項目”。　　4.所得稅項目在財務(wù)報表中的列報和披露不同　　一是資產(chǎn)負債表中區別于其他資產(chǎn)和負債單獨列示的，新準則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”；舊準則是“遞延稅項”，并在“遞延稅項”下設“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目，反映企業(yè)期末尚未轉銷(xiāo)的遞延稅款的借方或貸方余額。二是企業(yè)在損益表中的“所得稅費用”，新準則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用；舊準則僅包括企業(yè)本期所得稅費用。三是在財務(wù)報表附注中對所得稅費用的主要組成部分、與計入權益項目相關(guān)的當期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規范。　　對新準則的與建議　　雖然新準則能較好地與國際會(huì )計準則接軌，客觀(guān)公允地反映企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負債，但結合我國的實(shí)際情況，筆者認為新準則在計稅差異、所得稅會(huì )計處理方法方面還存在一些問(wèn)題。　　1.計稅差異上　　雖然暫時(shí)性差異不但包括了所有的時(shí)間性差異，還包括了其他原因導致的計稅基礎與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的差異。如：資產(chǎn)被重估；合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)或負商譽(yù)；對子公司、分支機構和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的權益等方面產(chǎn)生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與準則之間的差異，有些差異是其無(wú)法反映的，如由于稅法和會(huì )計準則口徑不同而存在的一些差異（業(yè)務(wù)招待費、公益救濟性捐等）。此外，企業(yè)債務(wù)重組而獲得的收益，會(huì )計準則要求直接增加所有者權益，而所得稅法要求列入收入總額繳納所得稅；稅法中規定對新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的開(kāi)發(fā)費用實(shí)行加計扣除的鼓勵政策，新準則對此未做出規定�！　」P者認為，應仔細尋找暫時(shí)性差異可能造成的缺漏，并專(zhuān)門(mén)在新準則中做出詳細規定。　　2.所得稅會(huì )計核算上　　較之應付稅款法，資產(chǎn)負債表債務(wù)法可以完全克服不符合權責發(fā)生制原則和配比原則，容易造成企業(yè)每期稅后凈利潤的波動(dòng)，因而不能滿(mǎn)足企業(yè)所得稅會(huì )計核算要求的缺點(diǎn)；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負債表債務(wù)法對“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負債的標準，遞延所得稅負債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來(lái)應付（應收）的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負債表能更為真實(shí)準確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財務(wù)狀況，提高會(huì )計信息的質(zhì)量和有用性�！　‰m然與現行的所得稅會(huì )計核算方法相比較，資產(chǎn)負債表債務(wù)法有較為明顯的優(yōu)越性。但如果直接過(guò)渡，并且在各類(lèi)企業(yè)直接推行，筆者認為條件尚不成熟�！　∈紫�，稅法與會(huì )計準則之間差異的大小會(huì )對所得稅會(huì )計處理方法的選擇產(chǎn)生。我國小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財務(wù)會(huì )計制度不同。小企業(yè)適用《小企業(yè)會(huì )計制度

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