對完善所得稅會(huì )計準則的幾點(diǎn)看法

［摘 要］ 本文主要分析了我國現行所得稅會(huì )計準則在目的表述、遞延所得稅資產(chǎn)減值規定、遞延所得稅資產(chǎn)科目設置3個(gè)方面存在的問(wèn)題，進(jìn)而剖析了各問(wèn)題存在的原因，并針對這些問(wèn)題提出全面表述準則的目的，取消遞延所得稅資產(chǎn)減值轉回的規定，設置遞延所得稅資產(chǎn)二級科目等建議，以期進(jìn)一步完善我國現行所得稅會(huì )計準則。
　�。坳P(guān)鍵詞］ 所得稅會(huì )計準則；遞延所得稅資產(chǎn)；可抵扣虧損 　　
　　2006 年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》，這套所得稅會(huì )計準則充分借鑒了國際會(huì )計準則，以國際主流的資產(chǎn)負債觀(guān)作為其制定的基礎，符合資產(chǎn)負債表復位的會(huì )計理論發(fā)展潮流；將資產(chǎn)負債表債務(wù)法作為所得稅會(huì )計處理方法，引入暫時(shí)性差異，擴大了所得稅處理的范圍，使所得稅信息得到更為全面的反映；采用遞延所得稅資產(chǎn)或負債科目清楚地反映了企業(yè)預付將來(lái)稅款的資產(chǎn)或將來(lái)應付稅款的義務(wù)，有助于報表使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況和未來(lái)現金流量做出恰當的評價(jià)和預測。這些現實(shí)意義是毋庸置疑的，它們決定了現行所得稅會(huì )計準則存在的合理性，但對其是否存在有待完善的地方認識還不夠，因此本文著(zhù)重分析了現行所得稅會(huì )計準則中存在的問(wèn)題及其原因，并提出改進(jìn)的建議。
　　
　　一、 現行所得稅會(huì )計準則中存在的問(wèn)題
　　
　　1. 所得稅會(huì )計準則的目的表述不全面
　　美國財務(wù)會(huì )計準則在其“導言”中指出:“本準則規定企業(yè)本年或以前年度所產(chǎn)生的所得稅影響的財務(wù)會(huì )計處理和報告�！痹谄洹澳繕撕突�本原則”中指出:“所得稅會(huì )計處理的第一個(gè)目標是確認本年應付或應退稅款的金額。第二個(gè)目標是對已經(jīng)在企業(yè)財務(wù)報表或納稅申報表中確認事項的未來(lái)納稅影響確認為遞延所得稅負債和資產(chǎn)�！眹�際會(huì )計準則在其“目的”中的第一段指出:“本準則的目的是規定所得稅的會(huì )計處理。所得稅會(huì )計的基本問(wèn)題概括為如何核算以下所指事項當期和未來(lái)納稅后果: (1)在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)(負債)賬面金額的未來(lái)收回(清償)；(2)在企業(yè)的財務(wù)報表中確認的當期交易和其他事項�！�
　　我國現行所得稅會(huì )計準則在第一章——“總則”的第一條中將所得稅會(huì )計準則的目的表述為：“為了規范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關(guān)信息的列報，根據《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》制定本準則�！� 與以上兩者相比較，沒(méi)有具體地提出準則的目的，未說(shuō)明所得稅事項與本期及前期發(fā)生的交易或事項有關(guān)，表述顯得過(guò)于簡(jiǎn)練，不全面。
　　2. 遞延所得稅資產(chǎn)減值及其轉回政策有助于企業(yè)進(jìn)行利潤操縱，降低了會(huì )計信息的可靠性
　　現行所得稅會(huì )計準則規定，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復核，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并且在很可能獲得足夠的應納稅所得額時(shí)，減記的金額應當轉回。但是，未來(lái)期間的應納稅所得額在一定程度上依賴(lài)于會(huì )計人員的職業(yè)判斷，且容易受到管理當局意圖的影響，其結果存在較大的主觀(guān)性，減記遞延所得稅資產(chǎn)的彈性過(guò)大，缺乏衡量標準和制約手段。企業(yè)在利益驅動(dòng)和監管不力的情況下，可以利用這一政策，人為地進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)減值處理，將其計入當期營(yíng)業(yè)外支出，以增加當期的利潤，待日后再把遞延所得稅資產(chǎn)減值額轉回來(lái)，達到利潤操縱的目的；使會(huì )計信息使用者難以衡量企業(yè)減記遞延所得稅資產(chǎn)行為的真實(shí)性和客觀(guān)性，造成會(huì )計信息的可靠性降低。
　　3. 遞延所得稅資產(chǎn)科目設置過(guò)于籠統
　　現行所得稅會(huì )計準則除了規定可抵扣暫時(shí)性差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)以外，還要求企業(yè)對能夠結轉后期的可抵扣的虧損，也確認為遞延所得稅資產(chǎn)。但準則中沒(méi)有為遞延所得稅資產(chǎn)設置二級科目，以區分兩者，這樣給稅收征管人員及會(huì )計人員在計算有以前年度虧損的所得稅帶來(lái)了許多不便，在計算彌補以前年度虧損時(shí)，必須查閱企業(yè)備查的允許稅前彌補的以前年度虧損記錄或稅務(wù)機關(guān)的以前年度匯算記錄，如果稅務(wù)機關(guān)的稅收征管資料管理不完善或征管不銜接，就容易讓企業(yè)鉆空子，將由可抵扣暫時(shí)性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)當作可抵扣虧損用來(lái)結轉當期所得稅額，從而使企業(yè)少繳納所得稅，造成國家所得稅稅款流失。
　　
　　二、 現行所得稅會(huì )計準則存在問(wèn)題的原因
　　
　　針對所得稅會(huì )計準則存在的上述問(wèn)題，進(jìn)一步分析其各自存在的原因。具體如下：
　　1. 對所得稅會(huì )計事項的實(shí)質(zhì)認識不夠深入
　　對所得稅會(huì )計事項實(shí)質(zhì)的理解，是概括所得稅會(huì )計準則目的的前提。財政部早在1994年6月下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》中就明確了所得稅是一種費用，但不能簡(jiǎn)單地將所得稅歸屬于一般費用業(yè)務(wù)類(lèi)型，還應該認識到它本質(zhì)上是一項特殊的費用，所涉及的事項復雜，不僅與當期發(fā)生的交易或事項有關(guān)，而且還涉及以前發(fā)生的交易或事項；并且所得稅事項發(fā)生時(shí)，既影響利潤表中損益類(lèi)項目的計算，又影響資產(chǎn)負債表中的相關(guān)項目的計算，納稅后果影響范圍比較廣�，F行所得稅會(huì )計準則僅僅將所得稅會(huì )計事項的實(shí)質(zhì)認為是一項費用，而忽略了它的特殊性、復雜性、綜合性，使得現行所得稅會(huì )計準則目的的表述不夠全面。比較而言，美國財務(wù)會(huì )計準則和國際會(huì )計準則全面表述的目的中反映了所得稅會(huì )計事項的實(shí)質(zhì)內容：所得稅事項與本期及前期發(fā)生的交易或事項有關(guān)，并涉及各項財務(wù)報表相關(guān)項目的確認和披露。
　　2.會(huì )計信息相關(guān)性與可靠性的兩難選擇
　　可靠性和相關(guān)性在各國的財務(wù)會(huì )計概念或準則中被并列為會(huì )計信息的首要質(zhì)量特征，它們是相互統一的，總是同時(shí)影響或決定著(zhù)信息的有用性。但是，兩者在內涵上又存在矛盾性，即具有相互排斥和抵銷(xiāo)的特征，使得在披露會(huì )計信息時(shí)面臨兩難選擇的境地。
　　現行所得稅會(huì )計準則要求企業(yè)復核后減記并轉回遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值的依據是，在資產(chǎn)負債觀(guān)下，不符合資產(chǎn)負債定義的任何項目不應該列入資產(chǎn)負債表，當遞延所得稅資產(chǎn)將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的能力下降或上升時(shí), 應當減記或增記其賬面價(jià)值，以真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，使財務(wù)報告所反映的會(huì )計信息與其使用者的決策相關(guān)，即具有相關(guān)性。但是上市公司卻出于自身利益的考慮，違背經(jīng)濟事實(shí)，利用這些規定達到盈余管理的目的，削弱了會(huì )計消息的可靠性，從而與制定這項準則的初衷相背離，這些規定不僅沒(méi)有讓會(huì )計信息使用者獲得更加可靠和相關(guān)的會(huì )計信息，而且不可靠的會(huì )計信息會(huì )誤導他們的決策。
　　 3. 資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求將可抵扣虧損確認為當期所得稅利益
　　在舊的所得稅會(huì )計制度中, 對可結轉后期的尚可抵扣的虧損, 在虧損當期不確認為所得稅利益，不得計入遞延稅款借方。而現行所得稅準則將可結轉后期的可抵扣虧損視為虧損當期的所得稅利益，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。這種做法一般稱(chēng)之為當期確認法,其依據是現行所得稅會(huì )計處理方法——資產(chǎn)負債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，要求對產(chǎn)生未來(lái)可抵扣金額的暫時(shí)性差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)，而營(yíng)業(yè)虧損同樣可以引起對未來(lái)所得稅的抵減, 明顯符合這個(gè)要求, 理應參照可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行會(huì )計處理，將其確認為一項遞延所得稅資產(chǎn), 以使資產(chǎn)負債表更為準確真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的資產(chǎn)負債狀況。但是，這兩項可抵扣金額是由不同性質(zhì)的所得稅事項引起的，且跨期攤配的未來(lái)納稅影響也不一樣�？傻挚蹠簳r(shí)性差異是由資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額引起的，在未來(lái)攤配期間不會(huì )影響企業(yè)的應納所得稅額。而可抵扣虧損是由企業(yè)虧損引起的，在以后年度攤配時(shí)會(huì )影響企業(yè)的當期應納所得稅額。因此，仍然將可抵扣金額籠統地確認在一個(gè)科目下，不采用明細科目對可抵扣暫時(shí)性差異與可抵扣虧損加以區分，則不能保證兩者確認和計量的準確性。
　　
　　
　　三、完善現行所得稅會(huì )計準則的建議
　　
　　對于上述有關(guān)現行所得稅會(huì )計準則存在的問(wèn)題及其原因，應予以重視并積極采取措施，以進(jìn)一步完善我國現行所得稅會(huì )計準則。相應的建議如下：
　　1. 全面表述準則的目的
　　基于上述對所得稅事項實(shí)質(zhì)的認識，將現行所得稅會(huì )計準則的目的表述為：規范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關(guān)信息的列報。所得稅會(huì )計的基本問(wèn)題是對前期或當期的交易或事項產(chǎn)生的所得稅事項影響的會(huì )計處理。內容包括: (1) 資產(chǎn)負債表中的與所得稅相關(guān)的資產(chǎn)(負債)；(2)利潤表中的所得稅費用；(3)與所得稅相關(guān)的信息披露。
　　2. 取消對遞延所得稅資產(chǎn)減值予以轉回的規定
　　為了防止企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)的轉回操縱利潤，現行所得稅會(huì )計準則可以借鑒美國的“棘輪政策”，規定減記的遞延所得稅資產(chǎn)不能再轉回，使企業(yè)在減記遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)變得保守和謹慎，因為利用減記遞延所得稅資產(chǎn)而隱藏起來(lái)的利潤將沒(méi)有機會(huì )再轉回來(lái)，以此縮小企業(yè)調節利潤的空間，有助于提高會(huì )計信息的可靠性。另外，現行所得稅會(huì )計準則可以參考壞賬準備作為應收賬款的減項被列示在資產(chǎn)負債表中的做法，將遞延所得稅資產(chǎn)減值作為遞延所得稅資產(chǎn)的減項列示在資產(chǎn)負債表中，以提高會(huì )計信息的透明度，確保會(huì )計信息在滿(mǎn)足基本的可靠性的基礎上達到通用的相關(guān)性。
　　3. 為遞延所得稅資產(chǎn)設置兩個(gè)二級科目
　　分別設置 “可抵扣暫時(shí)性差異”和“可抵扣虧損” 作為遞延所得稅資產(chǎn)的二級科目 ，并設置兩個(gè)明細賬戶(hù)進(jìn)行單獨登記核算。將可抵扣暫時(shí)性差異記入“遞延所得稅資產(chǎn)——可抵扣暫時(shí)性差異”科目，借方反映本期發(fā)生的由可抵扣暫時(shí)性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)，貸方反映已確認為遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異發(fā)生回轉時(shí)轉回的所得稅影響額，期末余額一般在借方，反映尚未轉回的由可抵扣暫時(shí)性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)。將能夠結轉后期的可抵扣虧損確認記入“遞延所得稅資產(chǎn)——可抵扣虧損”科目，借方反映虧損當年發(fā)生的由可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產(chǎn)，貸方反映在當期彌補以前年度虧損的所得稅影響額，期末余額一般在借方，反映尚未彌補的由可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產(chǎn)。設置二級明細科目將可抵扣暫時(shí)性差異與可抵扣虧損分開(kāi)核算，以防止企業(yè)將兩者相互混淆而虛列抵稅項目，減少漏稅環(huán)節，保證國家財政收入。
　　
　　主要參考文獻
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