論房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)視同銷(xiāo)售的稅收差異

摘要：根據稅法對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)視同銷(xiāo)售確認收入的有關(guān)規定，從視同銷(xiāo)售的行為范圍、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)問(wèn)及應稅收入確認方法三個(gè)方面，分析了其在營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅方面的稅收差異。
　　關(guān)鍵詞：視同銷(xiāo)售；營(yíng)業(yè)稅；土地增值稅；企業(yè)所得稅
　　
　　視同銷(xiāo)售，是指納稅人在會(huì )計上有些不作為銷(xiāo)售核算或雖作為銷(xiāo)售核算，但沒(méi)有現金流入產(chǎn)生，而在稅收上都要作為銷(xiāo)售確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉移行為。近年來(lái)，隨著(zhù)我國房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為也日趨增多，視同銷(xiāo)售也就時(shí)有發(fā)生。為規范房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅行為，稅法針對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)視同銷(xiāo)售的收入(營(yíng)業(yè)額)的確認問(wèn)題作了相關(guān)規定，然而同樣屬于視同視同銷(xiāo)售行為，但稅法在營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅上的規定還存在著(zhù)一些差異，在日常的稅務(wù)處理中，如不引起重視將面臨著(zhù)一定的納稅風(fēng)險。將從確認應稅收入的行為、時(shí)限、方法三個(gè)方面對其差異進(jìn)行分析。
　　
　　1　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)視同銷(xiāo)售確認收入的行為差異
　　
　　營(yíng)業(yè)稅方面，根據《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第四條規定及《國家稅務(wù)總局關(guān)于以房抵頂債務(wù)應征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復》，可知營(yíng)業(yè)稅的視同銷(xiāo)售行為包括：?jiǎn)挝粚⒉粍?dòng)產(chǎn)無(wú)償贈與他人；單位以房屋或其他不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)等。土地增值稅方面，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號文)的規定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和人個(gè)的非貨幣性資產(chǎn)等應視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)。企業(yè)所得稅方面，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[2006]31號文)的規定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷(xiāo)售。
　　透過(guò)上述規定可知，企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售行為的范圍最為寬泛，營(yíng)業(yè)稅的視同銷(xiāo)售行為的范圍最小。在視同銷(xiāo)售行為上，企業(yè)所得稅與營(yíng)業(yè)稅相比，除了以房抵債和單位將不動(dòng)產(chǎn)以捐贈、贊助等方式無(wú)償贈與他人外，企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅在視同銷(xiāo)售的行為方面存在著(zhù)較大的差異。例如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用作對外投資入股，參與被投資方利潤分配、共同承擔投資風(fēng)險，在企業(yè)所得稅上應視同銷(xiāo)售并確認應稅收入，但在營(yíng)業(yè)稅上卻不必確認為營(yíng)業(yè)稅的應稅營(yíng)業(yè)額，因為該行為不屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。企業(yè)所得稅與土地增值稅相比，除企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和人個(gè)的非貨幣性資產(chǎn)等外，企業(yè)所得稅與土地增值稅在視同銷(xiāo)售的行為方面也存在一定的差異，主要表現在企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)償贈與他人及自用方面。例如企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)償捐贈、贊助給其他單位，在企業(yè)所得稅上應確認為應稅收入，并計算相應的應納稅所得，但在土地增值稅上卻不必確認為應稅收入，也不得扣除相應的成本和費用，因為該行為不屬于土地增值稅的征收范圍。營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅相比，除企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵債外，兩者在視同銷(xiāo)售的行為方面也存在較大的差異。例如企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)償捐贈、贊助給其他單位，在營(yíng)業(yè)稅上應確認為應稅營(yíng)業(yè)額，計征營(yíng)業(yè)稅，但在土地增值稅上卻不必確認為應稅收入。
　　
　　2　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)視同銷(xiāo)售確認收入的時(shí)限差異
　　
　　營(yíng)業(yè)稅方面，根據《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第二十八條的規定，可知房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)償贈與他人和將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)，其視同銷(xiāo)售確認收入的時(shí)限為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權轉移的當天。土地增值稅方面，根據國稅發(fā)[2006]187號文的規定，其視同銷(xiāo)售確認收入的時(shí)限同樣為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權轉移的當天。在企業(yè)所得稅方面，其視同銷(xiāo)售確認收入的時(shí)限與前兩者相比則有所不同，根據國稅發(fā)[2006]31號文的規定，企業(yè)應于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實(shí)際取得利益權利時(shí)確認收入(或利潤)的實(shí)現。這里明確了只要滿(mǎn)足所有權轉移、使用權轉移或取得利益權利三種情況中的任何一種就應確認企業(yè)所得稅應稅收入的實(shí)現。 　　3　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)視同銷(xiāo)售確認收入的方法差異
　　
　　營(yíng)業(yè)稅方面，根據《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細的規定，納稅人的應稅營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向對方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，其中，價(jià)外費用包括向對方收取的手續費，基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費。納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無(wú)正當理由的，主管稅務(wù)機關(guān)有權按下列順序核定其營(yíng)業(yè)額：①按納稅人當月提供的同類(lèi)應稅勞務(wù)或者銷(xiāo)售的同類(lèi)不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定；②按納稅人最近時(shí)期提供的同類(lèi)應稅勞務(wù)或者銷(xiāo)售的同類(lèi)不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定；③核定計稅價(jià)格－營(yíng)業(yè)成本或工程成本×(1 成本利潤率)÷(1－營(yíng)業(yè)稅稅率)�？梢�(jiàn)，對于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)償贈與他人的視同銷(xiāo)售行為，由于贈與企業(yè)沒(méi)有向對方收取任何款項或取得任何轉讓對價(jià)，因此其視同銷(xiāo)售的應稅營(yíng)業(yè)額只能按照當月或近期同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定，如當月或近期無(wú)同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售的，則按照成本利潤率核定其計稅價(jià)格。對于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)的視同銷(xiāo)售行為，其視同銷(xiāo)售的應稅營(yíng)業(yè)額應按照實(shí)際抵償債務(wù)的金額(不存在無(wú)正當理由的價(jià)格明顯偏低)或法院判決書(shū)上確定的金額確定。土地增值稅方面，根據國稅發(fā)[2006]187號文的規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)視同銷(xiāo)售的應稅收入按下列方法和順序確認：①按本企業(yè)在同一地區、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；②由主管稅務(wù)機關(guān)參照當地當年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評估價(jià)值確定。企業(yè)所得稅方面，根據國稅發(fā)[2006]31號文的規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)視同銷(xiāo)售的應稅收入按下列方法和順序確認：①按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定：②由主管稅務(wù)機關(guān)參照當地同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；③按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15％，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。
　　可見(jiàn)，在視同銷(xiāo)售應稅收入的確認方法上，營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅三者之間還是存在一定差異。營(yíng)業(yè)稅方面著(zhù)重強調應按照向對方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用確認應稅營(yíng)業(yè)額，只有在價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當理由時(shí)，才由稅務(wù)機關(guān)采取核定方式確定應稅營(yíng)業(yè)額，前者是視同銷(xiāo)售應稅營(yíng)業(yè)額確定的主要方法。在土地增值稅與企業(yè)所得稅方面，雖然兩者都有按照當年或近期同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格確定視同銷(xiāo)售應稅收入的方法，但土地增值稅是按照平均價(jià)格或評估價(jià)值確定視同銷(xiāo)售應稅收入，而企業(yè)所得稅更多強調的是按照市銷(xiāo)售價(jià)格或公允價(jià)值確定視同銷(xiāo)售應稅收入。

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