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增值稅會(huì )計中實(shí)行權責發(fā)生制探討
在當前“財稅合一”的模式下，增值稅會(huì )計核算采用混合制原則處理當期銷(xiāo)項稅額與當期進(jìn)項稅額，當期銷(xiāo)項稅額的計稅依據應稅銷(xiāo)售額按權責發(fā)生制確認，而當期進(jìn)項稅額采用購進(jìn)發(fā)票扣稅法，按照收付實(shí)現制原則進(jìn)行。會(huì )計核算過(guò)分遵循稅法規定而放棄自身一般行為原則，存在許多不合理的會(huì )計，不符合成本、可比性、配比、公平性等基本性原則要求。解決問(wèn)題的是建立“財稅分離”的增值稅會(huì )計模式，或執行權責發(fā)生制，或執行收付實(shí)現制，以體現可比性、公平性原則，使得當期銷(xiāo)項稅額與當期進(jìn)項稅額更配比，會(huì )計賬戶(hù)、報表反映更及時(shí)、更明晰。至于歷史成本原則，要不要執行值得商榷�？傊�，做到增值稅會(huì )計一般性原則與業(yè)務(wù)性原則整體一致，滿(mǎn)足會(huì )計目標、會(huì )計假設要求，以符合財務(wù)會(huì )計框架。 一、實(shí)行權責發(fā)生制的可行性 �。ㄒ唬嘭煱l(fā)生制下的增值稅會(huì )計賬戶(hù)設置和調整處理 在“財稅分離”的增值稅會(huì )計模式下，當期銷(xiāo)項稅額的確認和當期進(jìn)項稅額的確認都要遵循權責發(fā)生制原則。增值稅會(huì )計按權責發(fā)生制原則確認納稅人增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生。而納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間就是當期銷(xiāo)項稅額確認和入賬時(shí)間，已較好地執行了權責發(fā)生制�，F在問(wèn)題的重點(diǎn)是確認當期進(jìn)項稅額，筆者認為購進(jìn)貨物只要取得專(zhuān)用發(fā)票，就意味已對該貨物擁有了所有權，就可借記“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”進(jìn)行抵扣。因此為了體現權責發(fā)生制的要求，較好實(shí)現當期進(jìn)項稅額與當期銷(xiāo)項稅額的配比，一律以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為當期進(jìn)項稅額入賬時(shí)間（采用分期付款方式也分期入賬）。這樣通過(guò)剔除不同類(lèi)型購進(jìn)和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的的應交增值稅，就是企業(yè)實(shí)際應負擔的增值稅，其數額為“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”的貸方余額扣除“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”借方余額的差額。但是由于稅法和會(huì )計準則差異，權責發(fā)生制下的增值稅并非企業(yè)實(shí)際應上繳的增值稅，需要根據稅法的要求對權責發(fā)生制下的應交增值稅進(jìn)行調整，得到企業(yè)實(shí)際應上繳的，即需要進(jìn)行暫時(shí)性差異和永久性差異的增值稅會(huì )計調整�！ 嘭煱l(fā)生制下的暫時(shí)性差異和永久性差異有其不同之處，增值稅會(huì )計也用不同方法調整其差異。其中暫時(shí)性差異有：（1）稅法規定貨物驗收入庫、商業(yè)付款后方可抵扣，避免企業(yè)采用“虛擬業(yè)務(wù)”的方法逃避納稅。如果月底工業(yè)企業(yè)貨物未驗收入庫、商業(yè)企業(yè)未付款，則產(chǎn)生暫時(shí)性差異，通過(guò)“進(jìn)項稅額轉出”科目來(lái)調整，借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）”。待實(shí)際驗收入庫、實(shí)際付款時(shí)作紅字沖銷(xiāo)分錄。（2）稅法規定采用分期付款方式的，應以所有款項支付完畢后方可抵扣，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在合同規定付款的當月底通過(guò)“進(jìn)項稅額轉出”科目來(lái)調整，借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）”。最后一次付款作紅字分錄沖銷(xiāo)前幾次調整。這里“遞延增值稅”應作為資產(chǎn)負債表資產(chǎn)列示，表示資產(chǎn)的耗費、占用或待抵扣的權利。如最終未入庫、未付款，則借記“管理費用”，貸記“遞延增值稅”。（3）《收入》準則規定企業(yè)銷(xiāo)售商品時(shí)，如同時(shí)符合四個(gè)條件，即確認為收入。而現行稅法規定，銷(xiāo)售貨物或應稅勞務(wù)為收訖銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)貨款憑據當天確認增值稅銷(xiāo)售額實(shí)現。具體按銷(xiāo)售結算方式不同分別確認。兩者規定不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異。發(fā)出商品時(shí)：借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”。再確認收入時(shí)：貸記收入同時(shí)貸記“遞延增值稅”。這里“遞延增值稅”表示應收款項的權利。2004年注冊會(huì )計師輔導教材《會(huì )計》第179頁(yè)例2采用的是影響會(huì )計法，不能處理更多業(yè)務(wù)�！ ∮谰眯圆町愑校海�1）取得不符合規定的專(zhuān)用發(fā)票和未按規定保存專(zhuān)用發(fā)票等進(jìn)項稅額為永久性差異，通過(guò)“進(jìn)項稅額轉出”科目來(lái)調整，借記“管理費用”，貸記“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）”。其不再發(fā)生紅字沖銷(xiāo)。（2）其他差異等同下收付實(shí)現制。這樣“進(jìn)項稅額轉出”不再僅僅包括稅法規定不得抵扣的和免（抵）退稅不得免征和抵扣的，還包括上述未驗收入庫、未付款、以及不符合專(zhuān)用發(fā)票規定的情況。通過(guò)上述調整，只需以“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”貸方余額扣除“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”借方余額和“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）”貸方余額，即可得到本期實(shí)際應上繳的稅金。這種“財稅分離”的增值稅會(huì )計模式從權責發(fā)生制角度構建了增值稅會(huì )計處理方法，對于了解企業(yè)準確的增值稅負，得到真實(shí)可比的會(huì )計信息，加強企業(yè)財務(wù)管理起著(zhù)很大作用。 �。ǘ⿲�(shí)行權責發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn) 與其他兩制相比，實(shí)行權責發(fā)生制有如下優(yōu)點(diǎn)�！ 。�1）“遞延增值稅”作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，表示資金的占用或收回利益的權利，實(shí)現報表揭示與財務(wù)概念結構保持一致的原則要求，提高了企業(yè)財務(wù)狀況的真實(shí)性�！ 。�2）不能抵扣的進(jìn)項稅額直接計入期間費用，使利潤表的營(yíng)業(yè)利潤等項目有了可比性，能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力�！ 。�3）同一時(shí)期的銷(xiāo)項稅額與進(jìn)項稅額相配比，會(huì )計增值額等于應稅增值額，使得人們可以從銷(xiāo)售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會(huì )計信息的可比性和有用性大大提高�！ 。�4）采用權責發(fā)生制，與其他財務(wù)會(huì )計處理方法達到和諧一致，完整統一，符合會(huì )計基礎理論。另外大多稅種都采用權責發(fā)生制�！ 。�5）以增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具時(shí)間和收訖時(shí)間為入賬時(shí)間，及時(shí)、準確反映增值稅納稅人義務(wù)和權利的發(fā)生，體現了權責發(fā)生制的性、精確性，并保持了會(huì )計核算的獨立性。 �。ㄈ⿲�(shí)行權責發(fā)生制的缺點(diǎn) 與收付實(shí)現制相比，實(shí)行權責發(fā)生制尚有如下不足之處�！ 。�1）不能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷(xiāo)貨方提早納稅的問(wèn)題。賒購時(shí)未付款其進(jìn)項稅額因抵扣銷(xiāo)項稅額而得以轉嫁；賒銷(xiāo)時(shí)未收款則須提前交納稅金。致使人為操作經(jīng)濟業(yè)務(wù)的入賬時(shí)間，把本該發(fā)生在本期的收入，為了推遲納稅而商同延期銷(xiāo)售。將本該下期的采購任務(wù)，為了減少納稅而提前賒購購進(jìn)，致使國家當期增值稅稅收減少�！ 。�2）對應收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理。稅法規定，應收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣，也不退稅。這是由于銷(xiāo)項稅額的確認采用權責發(fā)生制，使得企業(yè)提前納稅，造成壞賬損失中銷(xiāo)項稅額不能退回的現狀�！ 。�3）不符合公平原則。公平原則要求不同類(lèi)型的納稅主體在稅款征繳上負擔相同的義務(wù)。企業(yè)發(fā)生的壞賬包括貨款和稅款兩部分，發(fā)生壞賬時(shí)兩者都無(wú)法收回，企業(yè)不但不能取得退稅而且不能抵扣銷(xiāo)項稅額，從而遭受雙重損失。對購買(mǎi)者來(lái)說(shuō)則得到雙重收益，造成納稅人在納稅時(shí)的不公平待遇�！ 。�4）不符合賦稅能力原則。賦稅能力原則要求企業(yè)在真正有能力承擔納稅義務(wù)時(shí)才支付稅款，如果增值稅會(huì )計要求企業(yè)按照權責發(fā)生制確認銷(xiāo)項稅額，即使在未取得銷(xiāo)售款項時(shí)仍應按期納稅，很顯然此時(shí)企業(yè)并不具有納稅能力。這種情況下納稅勢必擠占企業(yè)的營(yíng)運資金，造成企業(yè)營(yíng)運資金的緊張。在商業(yè)信用普遍存在的情況下，無(wú)異于國家定期從經(jīng)濟體中大量“抽血”，一方面造成國家稅收虛假膨脹，另一方面造成微觀(guān)經(jīng)濟運行出現不應有的緊張。[1] 二、實(shí)行收付實(shí)現制的可行性 �。ㄒ唬┦崭秾�(shí)現制下的增值稅會(huì )計賬戶(hù)設置和調整處理 在“財稅分離”的增值稅會(huì )計模式下，采用收付實(shí)現制，貨款實(shí)際收付意味著(zhù)增值稅當期銷(xiāo)項稅額與當期進(jìn)項稅額的產(chǎn)生。當企業(yè)賒購貨物時(shí)，先計入“應交稅金——應交增值稅（待轉進(jìn)項稅額）”科目，待支付款項時(shí)，再轉入“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。期末該待轉科目如有借方余額，表示尚未結轉而不得抵扣的進(jìn)項稅額。當企業(yè)賒銷(xiāo)貨物時(shí)，先計入“應交稅金——應交增值稅（待轉銷(xiāo)項稅額）”科目，待收到貨款時(shí)，再轉入“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”科目。期末此待轉科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷(xiāo)項稅額。月底“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”貸方余額扣除“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”借方余額，就是企業(yè)本期實(shí)際應繳納的增值稅金。對取得不符合規定的專(zhuān)用發(fā)票和未按規定保存專(zhuān)用發(fā)票等的進(jìn)項稅額為永久性差異，可借記“管理費用”，貸記“應交稅金——應交增值稅（待轉進(jìn)項稅額）”。[2] 通過(guò)上述科目設置、賬戶(hù)處理，調整了會(huì )計準則與現行稅法的暫時(shí)性差異。應該說(shuō)明的是，上述會(huì )計科目的設置仍未能確認會(huì )計準則和稅法在銷(xiāo)售貨物時(shí)計稅依據上的差異，即稅法與會(huì )計準則本質(zhì)的三種處理基礎都共同存在的永久性差異。對于這種差異應在發(fā)生時(shí)，如同所得稅應付稅款法直接進(jìn)行賬務(wù)處理。 �。ǘ⿲�(shí)行收付實(shí)現制的優(yōu)點(diǎn) �。�1）改進(jìn)稅法統一進(jìn)項稅額抵扣時(shí)間。應將申報抵扣進(jìn)項稅額時(shí)間改為貨到付款后，商業(yè)分期付款抵扣時(shí)間改為分期付款時(shí)，而不是等到所有款項支付完畢后才抵扣。這樣可以使不同行業(yè)之間的會(huì )計信息具有可比性，且符合收付實(shí)現制原則�！ 。�2）符合公平原則。公平原則要求不同類(lèi)型納稅主體在稅款征繳上負擔相同義務(wù)。實(shí)行收付實(shí)現制能克服由于不同類(lèi)型納稅主體進(jìn)項稅額的抵扣時(shí)間不同，使不同類(lèi)型納稅人實(shí)際稅負不同，進(jìn)項稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負要輕的缺點(diǎn)�！ 。�3）能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷(xiāo)貨方提早納稅的現象。賒購時(shí)未付款其進(jìn)項稅額因不得抵扣而不得轉嫁；賒銷(xiāo)時(shí)未收款則不會(huì )交納稅金。促進(jìn)了企業(yè)之間的公平競爭。同時(shí)還可避免壞賬損失中銷(xiāo)項稅額不能退回的�！ 。�4）實(shí)行收付實(shí)現制既解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾，又真正實(shí)現同一時(shí)期的銷(xiāo)項稅額與進(jìn)項稅額的因果配比，已付款的進(jìn)項稅額是因，而實(shí)收款的銷(xiāo)項稅額是果，增強了會(huì )計信息的可比性、有用性�！ 。�5）完善增值稅相關(guān)報表的。針對增值稅相關(guān)報表揭示不明晰的問(wèn)題，筆者認為應增列“待轉進(jìn)項稅額”和“待轉銷(xiāo)項稅額”兩欄，期末將“應交稅金——應交增值稅（待轉進(jìn)項稅額）”借方余額和“應交稅金——應交增值稅（待轉銷(xiāo)項稅額）”貸方余額分別填入這兩欄，提供有關(guān)增值稅資產(chǎn)和負債的信息。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于其對企業(yè)涉稅理財活動(dòng)的了解，得到真實(shí)的現金流量信息。 �。ㄈ⿲�(shí)行收付實(shí)現制的缺點(diǎn) �。�1）收付實(shí)現制固有的弊端，即納稅企業(yè)濫用收付實(shí)現制。其可以人為操作業(yè)務(wù)的入賬時(shí)間，導致收入推遲或費用提前，使稅款推遲情況盛行蔓延。對國家，損失了貨幣的時(shí)間價(jià)值；對企業(yè)，可用這筆該現在就上繳的稅款來(lái)投資，產(chǎn)生收益后再繳稅。此現象界稱(chēng)為“稅收自我清償”。為了堵塞稅收漏洞，對收付實(shí)現制的使用范圍必須加以限制�！ 。�2）不能精確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，與其他財務(wù)會(huì )計處理無(wú)法協(xié)調一致，不符合會(huì )計基本理論�！ 。�3）不適應現狀。增值稅會(huì )計在國外記賬原則多采用收付實(shí)現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。我國要解決這一矛盾，是否也應加快與國際會(huì )計接軌的步伐，這是個(gè)需要考慮的問(wèn)題。而中國的經(jīng)濟特征、環(huán)境、會(huì )計制度只允許財稅適度分離，不允許完全分離，改革不能太快。 三、權責發(fā)生制與收付實(shí)現制、混合制的比較 “財稅合一”的會(huì )計模式不能適應國際經(jīng)濟的需要，不能適應我國會(huì )計理論建設的需要，“財稅合一”的增值稅會(huì )計模式與所得稅會(huì )計模式也不協(xié)調。在稅務(wù)會(huì )計體系中，兩大主體稅種的會(huì )計處理應相互配合采用同一模式。所得稅會(huì )計已向財稅分離的模式過(guò)渡，而我國的增值稅會(huì )計處理規定仍采用財稅合一的模式。[3] 在“財稅分離”的增值稅會(huì )計模式下采用權責發(fā)生制具有優(yōu)缺點(diǎn)。但權責發(fā)生制是民事法律確認民事活動(dòng)成立、權利義務(wù)關(guān)系確立的基本準則。如果民法與稅法關(guān)于收入與費用的確認執行不同標準，將會(huì )引起股份制企業(yè)資產(chǎn)計量、權益分配、債務(wù)清償等多方面的混亂。所以，從發(fā)展的事實(shí)和從理論的內在邏輯看，稅法向權責發(fā)生制歸結是必然的�！ 〔捎脵嘭煱l(fā)生制，與其他財務(wù)會(huì )計處理方法保持和諧一致，完整統一，符合會(huì )計基礎理論，體現了權責發(fā)生制的性。雖然其有購貨方提早抵扣增值稅、銷(xiāo)貨方墊支稅款的缺點(diǎn)，但是通過(guò)稅法的改進(jìn)，統一貨到付款后允許申報抵扣進(jìn)項稅額，產(chǎn)生新型的暫時(shí)性差異讓增值稅會(huì )計去調整處理。既統一工業(yè)和商業(yè)申報抵扣時(shí)間，又剔除不同類(lèi)型納稅主體購進(jìn)和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的，促進(jìn)企業(yè)之間的公平競爭。至于銷(xiāo)貨方提早納稅，本身是企業(yè)采用賒銷(xiāo)方式而導致的，其擴大銷(xiāo)售占領(lǐng)了市場(chǎng)，不能讓國家承擔貨幣時(shí)間價(jià)值的損失。反而還會(huì )促使其加強應收款項管理及早收回貨款。對于壞賬損失中銷(xiāo)項稅額不能退回的問(wèn)題，稅法應允許按比例退回，按稅法每年允許提取壞賬準備的17％沖減銷(xiāo)項稅額�！ ≡鲋刀悓�(zhuān)用發(fā)票的使用對其征收起到內在約束的稽核作用，降低征管成本，提高征收效率。采用權責發(fā)生制進(jìn)行賬戶(hù)管理，以增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具、收訖時(shí)間和金額為入賬時(shí)間和金額，體現專(zhuān)用發(fā)票真實(shí)性、準確性的要求，實(shí)現了記載的及時(shí)性。而收付實(shí)現制雖有解決款項收付與稅款繳納脫節矛盾的優(yōu)點(diǎn)，但其固有的不能精確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果弊端，不符合財務(wù)會(huì )計理論結構的缺點(diǎn)，使其在現有“財稅分離”的增值稅會(huì )計模式下得不到適用�！ 〔捎脵嘭煱l(fā)生制后須對報表列示進(jìn)行改進(jìn)，應在相關(guān)報表中增列進(jìn)項稅額和銷(xiāo)項稅額的詳細內容以充分反映增值稅稅務(wù)活動(dòng)的信息。進(jìn)項稅額要增加反映不得抵扣銷(xiāo)項稅額的進(jìn)項稅額，列示貨未到或款未付不允許申報抵扣的進(jìn)項稅額，未按規定取得專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項稅額，未按規定保管專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項稅額，與銷(xiāo)售方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票不一致而不允許抵扣銷(xiāo)項稅額的進(jìn)項稅額。銷(xiāo)項稅額要增列反映價(jià)外費用、視同銷(xiāo)售、混合銷(xiāo)售、未分別核算的兼營(yíng)行為產(chǎn)生的銷(xiāo)項稅額。這種報表構成有利于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅進(jìn)行監督，也便于有關(guān)方面了解企業(yè)具體的稅務(wù)理財活動(dòng)。 四、中國增值稅會(huì )計的未來(lái)發(fā)展方向 新一輪稅制改革的總方向是向國際慣例、通行規則靠攏，這當然是中國加入WTO后的必然選擇。世界上大多數國家實(shí)行的都是消費型增值稅、全面的增值稅，稅負成本低，征收效率高，市場(chǎng)競爭能力強。相比之下，我國企業(yè)如果仍然實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，將在國際競爭中首先陷入不利境地。而且新一輪發(fā)展競爭。需要企業(yè)更多地對技術(shù)設施、科研裝備予以投入，修改增值稅征收模式后，可以刺激國內高新技術(shù)企業(yè)在這方面的投資積極性，增強競爭力。從長(cháng)期看，增值稅改革有利于帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)結構調整，拉動(dòng)經(jīng)濟增長(cháng)，從而為將來(lái)財政收入的增長(cháng)創(chuàng )造條件，也有利于降低國債發(fā)行，減少財政赤字。增值稅是我國的第一大稅，將近一半的國家財政收入來(lái)自于增值稅的貢獻。改革后實(shí)行消費型增值稅，按照消費型增值稅征收模式，現在只征收3％至9％營(yíng)業(yè)稅的建筑安裝、運輸、郵電通訊、倉儲、房地產(chǎn)等行業(yè)，今后都要征收17％的增值稅。伴隨上述增值稅轉型，增值稅分階段、分行業(yè)逐步擴圍，我國增值稅會(huì )計的核算內容將發(fā)生重大變化，需要固定資產(chǎn)抵扣帶來(lái)的新問(wèn)題，需要探究原來(lái)大多屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的行業(yè)，現將如何分別和征收增值稅，這將涉及科目設置、賬戶(hù)處理、報表反映等諸多問(wèn)題。增值稅會(huì )計任重道遠。[3] [] [1]高建立。我國目前增值稅會(huì )計處理存在的問(wèn)題與改進(jìn)辦法[J].河北職業(yè)技術(shù)師范學(xué)院學(xué)報，2002，（12）�！ 2]劉萍。增值稅會(huì )計核算中存在的問(wèn)題及建議[J]，財會(huì )月刊，2002，（2）�！ 3]熊嶸。試論我國增值稅課程范圍的重新選擇[J].當代財經(jīng)，2003，（8）。【增值稅會(huì )計中實(shí)行權責發(fā)生制探討】相關(guān)文章：
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