人力資源會(huì )計模式芻議

[摘 要]人力資源成本會(huì )計從投入角度核算企業(yè)在人力資產(chǎn)方面的花費；人力資源價(jià)值會(huì )計反映人力資源的潛在價(jià)值；而勞動(dòng)者權益會(huì )計則是反映人力資源作為一項會(huì )計要素參與企業(yè)的經(jīng)濟剩余分配，它對人力資源成本會(huì )計和價(jià)值會(huì )計兩種模式進(jìn)行了改革，從根本上解決了產(chǎn)權歸屬問(wèn)題�！　�[關(guān)鍵詞]人力資源；會(huì )計模式；會(huì )計核算；勞動(dòng)者權益
　　　人力資源會(huì )計自20世紀60年代始于美國以來(lái)，至今逐步形成了包括人力資源成本會(huì )計和人力資源價(jià)值會(huì )計比較成熟的模式。但它們仍然是作為管理會(huì )計的一個(gè)子系統，未能與財務(wù)會(huì )計相融合，對外提供信息。到了90年代，中國會(huì )計學(xué)學(xué)者徐國君獨辟蹊徑，在對現有人力資源會(huì )計模式進(jìn)行深入分析的基礎上構建了勞動(dòng)者權益會(huì )計模式�，F就上述三種人力資源會(huì )計模式的利弊作一簡(jiǎn)要分析。
　　
　　一、人力資源成本會(huì )計模式
　　
　　(一)人力資源成本會(huì )計的內涵
　　人力資源成本包括取得人力資產(chǎn)使用權，提高人力資產(chǎn)價(jià)值，維持人力資產(chǎn)使用價(jià)值以及其他為取得、開(kāi)發(fā)和保全人力資產(chǎn)使用價(jià)值而付出的總代價(jià)。這些代價(jià)包括企業(yè)已支付的實(shí)際成本和企業(yè)應承擔的損失成本。人力資源成本會(huì )計是對企業(yè)取得、開(kāi)發(fā)、保全人力資產(chǎn)使用價(jià)值而進(jìn)行的會(huì )計核算，是以投入價(jià)值對人力資源成本進(jìn)行的會(huì )計核算，主要研究為取得、開(kāi)發(fā)、使用、保全人力資源所產(chǎn)生的成本以及人力資源各類(lèi)損失所引起的成本，為企業(yè)提供有關(guān)人力資源成本的價(jià)值信息。
　　
　　(二)人力資源成本會(huì )計核算
　　1．成本計量。人力資源成本的計量通常采用成本法，即以人力資產(chǎn)的投入價(jià)值為計量基礎計算其成本。具體包括以下三種方法。(1)歷史成本法。這種方法是將人力資源的取得、開(kāi)發(fā)、安置、遣散等實(shí)際成本支出作為依據，并將其資本化的計價(jià)方法。其優(yōu)點(diǎn)是操作簡(jiǎn)便、數據準確，具有客觀(guān)性和可驗證性。但由于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟價(jià)值與歷史成本有時(shí)存在差異，所以其在一定程度上削弱了人力資源計價(jià)的可比性和真實(shí)性，這種方法常常運用于一般企業(yè)。(2)重置成本法。該方法是在當前的物價(jià)條件下，對重置目前正在使用的人員所需的成本進(jìn)行計量的計價(jià)方法。它包括由于現有雇員離去導致的離職成本和取得、開(kāi)發(fā)其替代者的成本。這種方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但主觀(guān)性過(guò)強，所以其應用范圍不廣。(3)機會(huì )成本法。這種方法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟損失為依據進(jìn)行計量的計價(jià)方法。這種計價(jià)方法接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟價(jià)值，但核算工作量繁重，適用于雇員素質(zhì)較高且機會(huì )成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì )計師事務(wù)所等。
　　2．核算方法。人力資源成本會(huì )計以企業(yè)對其人力資源的支出作為主要反映對象，核算由于企業(yè)的人力資源支出而獲得的人力資產(chǎn)的成本價(jià)值，是企業(yè)按照歷史成本對其人力資產(chǎn)進(jìn)行的事后反映。設置“人力資產(chǎn)成本”科目，逐期累計人力資產(chǎn)的成本價(jià)值。同時(shí)將人力資產(chǎn)價(jià)值按照人力資源的使用期間進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計攤銷(xiāo)價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)，將“企業(yè)人力資產(chǎn)”與“人力資產(chǎn)成本”兩者對沖，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng )造的收益或帶來(lái)的損失，該余額可以作為企業(yè)的收益或損失處理。這種方法可以將人力資源核算納入傳統會(huì )計核算范圍，而且不會(huì )影響傳統會(huì )計的計算結果。
　　
　　(三)人力資源成本會(huì )計模式評價(jià)
　　1．人力資源成本會(huì )計的優(yōu)點(diǎn)是通過(guò)單獨計量人力資源招聘、選拔、安置培訓等方面的成本，將有關(guān)人力資源取得和開(kāi)發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉作費用。人力資源成本會(huì )計這種對人力資源成本費用的會(huì )計處理程序的變更，不僅使所提供的會(huì )計信息更符合配比原則，更重要的是它提供了有關(guān)人力資源取得、開(kāi)發(fā)、保護、補償等會(huì )計信息，即能夠促使管理當局及其他會(huì )計報表信息使用者全面考核投資回報率的實(shí)際情況，也使得管理當局不再把用在人力資源上的支出僅看著(zhù)是一種耗費，從而提高了對人力資產(chǎn)收益功能的認識。此外，有關(guān)人力資源信息的提供也豐富了管理當局進(jìn)行人力資源管理的策略選擇。
　　選擇人力資源成本會(huì )計模式，一是由于人力資源成本會(huì )計的數據是以原始記錄為依據，計算人力資源所需的資料基本上可以根據發(fā)生的結果直接獲得；二是由于這種模式并未突破傳統財務(wù)會(huì )計的范式，容易為會(huì )計人員和報表使用者所接受；三是這種模式能夠單獨計量人力資源有關(guān)的各項成本支出，也便于計算此項成本所帶來(lái)的經(jīng)濟效益，促使管理當局及其他報表使用者全面考核投資回報率。
　　2．人力資源成本會(huì )計模式雖有上述優(yōu)點(diǎn)，但也存在一定的局限性。(1)不管是開(kāi)始意義上的人力資源成本會(huì )計，還是修正后的會(huì )計模式，都仍然是管理會(huì )計的簡(jiǎn)單擴展；依據人力資源成本會(huì )計所反映的人力資產(chǎn)價(jià)值，只是將傳統會(huì )計中列入制造費用、管理費用等有關(guān)人力資源取得和開(kāi)發(fā)的費用，按一定方式歸類(lèi)并予以資本化后計量為人力資產(chǎn)價(jià)值，并未突破傳統會(huì )計的框架。(2)人力資源歷史成本會(huì )計并沒(méi)有對人的能力和產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行計量，也就是說(shuō)，按人力資源成本會(huì )計確認的不同能力的人的價(jià)值可能因為所發(fā)生的招聘、培訓等費用相同，從而在賬面上表現為相同的人力資源價(jià)值，因此，賬面上的人力資產(chǎn)的價(jià)值并不代表人力資源所能創(chuàng )造出的價(jià)值，從而也就不能體現出人力資源的真實(shí)經(jīng)濟價(jià)值。(3)從會(huì )計核算的角度與納稅的角度考慮，人力資源成本核算給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟效益也具有很大的不確定性，人力資源成本的資本化處理相當于將這些費用的抵稅好處或時(shí)間價(jià)值自動(dòng)加以放棄，因此其核算可能不符合成本的效益原則。(4)由于人力資源成本會(huì )計沒(méi)有明確人力資源的所有權歸屬，而只是將花費在人力資源上的支出資本化為單獨的資產(chǎn)，因而也就不能從根本上調動(dòng)勞動(dòng)者內在的積極性。
　　
　　二、人力資源價(jià)值會(huì )計模式
　　
　　(一)人力資源價(jià)值會(huì )計的內涵
　　人力資源價(jià)值是指人力資源為組織提供服務(wù)、創(chuàng )造價(jià)值的能力。作為人力資源價(jià)值載體的員工是自主的，不僅可以將自身投入企業(yè)之中為企業(yè)服務(wù)，而且可以對自身開(kāi)發(fā)，提高自身價(jià)值。人力資源可以在組織之間不斷流動(dòng)，其流動(dòng)方向一般是趨向于能確認和實(shí)現其更大價(jià)值的企業(yè)或組織。人力資源價(jià)值會(huì )計是把人作為有價(jià)值的組織資源，對其價(jià)值進(jìn)行計量的報告的程序，目的在于用人力資源的創(chuàng )造能力來(lái)反映組織現有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關(guān)系集團提供較完整的決策信息。
　　
　　(二)人力資源價(jià)值會(huì )計核算
　　人力資源價(jià)值的計量主要有群體價(jià)值計量模型、個(gè)人價(jià)值計量模型兩種。
　　1．群體價(jià)值計量模型。該模型認為，人力資源的價(jià)值是指人力資源會(huì )計在組織中的價(jià)值，作為
組織中的一員，人力資源會(huì )計離開(kāi)了組織就無(wú)法衡量其價(jià)值，而且，個(gè)人價(jià)值的總計不一定等于組織的價(jià)值，所以，他們認為人力資源價(jià)值會(huì )計所計量的應是群體的價(jià)值而非個(gè)人的價(jià)值，為此他們提出了用非購入商譽(yù)法和經(jīng)濟價(jià)值法測定群體價(jià)值。非購入商譽(yù)法認為企業(yè)獲得的超過(guò)行業(yè)平均水平的超額利潤，應一部分或全部看作人力資源的貢獻，人力資源的價(jià)值就是這部分超額利潤資本化的結果(人力資源的價(jià)值：超額利潤／全社會(huì )平均投資報酬率)；經(jīng)濟價(jià)值法認為人力資源的價(jià)值應是將企業(yè)未來(lái)盈余折現后，按人力資源投資占總投資數額的比例，是將盈余現值總額的相應部分資本化的結果。
　　2．個(gè)人價(jià)值計量模型。該模型認為，組織的人力資源是個(gè)人價(jià)值的綜合，只有先求出個(gè)人的價(jià)值，才有可能求出組織的價(jià)值，而且企業(yè)的許多決策都是以個(gè)人為中心的，取得個(gè)人價(jià)值的信息對企業(yè)的決策更具有相關(guān)性。該模型常用的方法有未來(lái)工資報酬折現調整法和指數法。應該指出的是，群體價(jià)值計量模型和個(gè)人價(jià)值計量模型是相互補充的，群體價(jià)值計量模型主要是用于對群體人力資源價(jià)值的評價(jià)，如班組、車(chē)間等；而個(gè)人價(jià)值模型則適用于單個(gè)員工的價(jià)值評價(jià)，兩者各有側重。
　　
　　(三)人力資源價(jià)值會(huì )計模式評價(jià)
　　1．有利于正確反映真實(shí)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。傳統會(huì )計將企業(yè)在人力資源方面的支出不加區別地看作成本費用，當人力資源投資較多時(shí)，企業(yè)會(huì )表現出較低的會(huì )計收益，而在大量消耗前期人力資源投資時(shí)，卻表現為較高的會(huì )計收益。這與增加人力資源投入使企業(yè)的未來(lái)獲力能力提高、消耗人力資源使企業(yè)未來(lái)獲力能力降低的事實(shí)相違背，無(wú)法正確反映企業(yè)的真實(shí)財力狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。人力資源價(jià)值會(huì )計則能正確地區分人力資源的投資和消耗，使企業(yè)在人力資源方面的成本與收益之間建立合理的配比關(guān)系，能夠提供符合企業(yè)真實(shí)情況的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息。
　　2．有利于改變企業(yè)管理者和員工的觀(guān)念。通過(guò)運用人力資源價(jià)值會(huì )計，企業(yè)的管理人員和員工能夠更加直觀(guān)地了解企業(yè)人力資源管理活動(dòng)的投資情況，并計算這些投資對企業(yè)的貢獻大小。管理人員能提高對人力資源管理工作的重視程度，并運用人力資源價(jià)值會(huì )計信息制定具體的管理政策。員工也可以從人力資源價(jià)值會(huì )計信息中了解自己在企業(yè)中的價(jià)值，了解企業(yè)在自己身上的付出，從而增強對企業(yè)的責任感，企業(yè)管理人員和員工這種觀(guān)念的轉換，可以提高企業(yè)的管理效率，加強管理人員與員工之間的合作。
　　3．人力資源價(jià)值會(huì )計對人力資源價(jià)值的充分計量，彌補了人力資源成本會(huì )計的不足，進(jìn)一步明確了人力資源的地位，避免了人們低估企業(yè)價(jià)值的弊端，將企業(yè)擁有或控制的潛在價(jià)值予以確認和計量，促進(jìn)人們不致因忽視人力資產(chǎn)價(jià)值而低估企業(yè)價(jià)值，同時(shí)也促使管理者注重人力資源的投資和開(kāi)發(fā)，使其潛在價(jià)值變?yōu)楝F實(shí)產(chǎn)出。然而人力資源價(jià)值會(huì )計仍然存在尚未解決的問(wèn)題，一是人力資源價(jià)值會(huì )計仍為解決人力資源所有權歸屬的問(wèn)題，由于不能從實(shí)質(zhì)上明確勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位，因而也不能根本上調動(dòng)勞動(dòng)者內在的積極性。二是人力資源價(jià)值計量的方法存在不足，人力資源價(jià)值計量的是人力資源的不完全價(jià)值，計量方法尚需探討。同時(shí)，其不能對外提供信息，不能向外部使用者提供一個(gè)完整的正確評價(jià)，信息失去相關(guān)性。
　　
　　三、人力資源會(huì )計的新模式——勞動(dòng)者權益會(huì )計模式
　　
　　勞動(dòng)者權益會(huì )計是對人力資源成本會(huì )計的繼承，對人力資源價(jià)值會(huì )計的改進(jìn)，并在此基礎上明確人力資源的權益，確立勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位。
　　
　　(一)人力資源投資的確認
　　人力資源投資的確認，指對人力資源取得和開(kāi)發(fā)的支出單獨計價(jià)并資產(chǎn)化處理，是人力資源成本會(huì )計程序的繼承，但其所有權并不一定歸屬于企業(yè)所有者。
　　
　　(二)人力資產(chǎn)與人力資本的確立
　　人力資產(chǎn)指企業(yè)所擁有或控制的可以向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟利益的人力資源，包含直接或間接增加企業(yè)的現金或其他經(jīng)濟利益的潛力。人力資產(chǎn)以成為企業(yè)的勞動(dòng)者為標志，以未來(lái)收益中視為人為資源產(chǎn)出的部分的現值作計價(jià)的尺度，在性質(zhì)上類(lèi)似于無(wú)形資產(chǎn)，但其價(jià)值不因使用而攤銷(xiāo)，其性質(zhì)接近土地資源。人力資產(chǎn)的計價(jià)應由權威人力資產(chǎn)評估機構結合每個(gè)人的智能及其在組織中的作用，采用科學(xué)的方法統一評估。一個(gè)人可能因組織原因而影響產(chǎn)出能力，但可通過(guò)勞動(dòng)力市場(chǎng)得出其公允價(jià)值，實(shí)現與物力資產(chǎn)的優(yōu)化配置。
　　人力資本是對應于人力資產(chǎn)的概念，代表勞動(dòng)力的所有者投人企業(yè)形成的資金來(lái)源，性質(zhì)上近似于實(shí)收資本，意味著(zhù)承認勞動(dòng)者在企業(yè)中的應有地位，承認勞動(dòng)者是人力資源的所有者。當職工被錄用時(shí)，就應根據評估的價(jià)值，借記人力資產(chǎn)，貸記人力資本。只有其脫離企業(yè)或因能力提高并經(jīng)重估時(shí)，才能作相應的變動(dòng)。
　　
　　(三)勞動(dòng)者權益的確立
　　勞動(dòng)者權益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的相應權益，包括人力資本和新出價(jià)值中屬于勞動(dòng)者的部分。從動(dòng)態(tài)看，其因錄用職工以及勞動(dòng)新出價(jià)值的分配而增加，因職工離開(kāi)企業(yè)或對職工的支付而減少；從靜態(tài)看，是留存于企業(yè)內的勞動(dòng)者所擁有資產(chǎn)的對應權益要素。新產(chǎn)出勞動(dòng)者權益從基本來(lái)源上主要有以下幾項：(1)法定的勞動(dòng)者權益，指國家為保障勞動(dòng)者個(gè)人或集體利益而以法規形式明確從成本、費用中計提的補償性勞動(dòng)者的權益，按勞動(dòng)力市場(chǎng)機制和當時(shí)的生活資料的價(jià)格來(lái)確定；(2)少付的工資、社會(huì )捐贈等形式的勞動(dòng)者權益，如國家或政府規定有最低工資標準，但企業(yè)因經(jīng)營(yíng)狀況欠佳低于標準支付工資；(3)實(shí)現的價(jià)值增值部分，按留存的勞動(dòng)者權益以及勞動(dòng)者的實(shí)際貢獻、進(jìn)行資產(chǎn)性收益分配和勞動(dòng)者權益的收益分配后，劃歸勞動(dòng)者權益的部分。
　　
　　(四)勞動(dòng)者權益的特點(diǎn)
　　1．勞動(dòng)者權益不是以企業(yè)創(chuàng )業(yè)時(shí)法定物力資產(chǎn)的出資為標準和起點(diǎn)的，而是以加入企業(yè)成為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者從而投入人力資本以及對企業(yè)的勞動(dòng)貢獻為標志和起點(diǎn)。
　　2．勞動(dòng)者權益與債權人權益不同。
　　3．勞動(dòng)者權益在資產(chǎn)負債表上是勞動(dòng)者留存于企業(yè)的利益，應像企業(yè)資本的所有者一樣，依存留權益負起有限責任。在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，應次于債權與資本所有者一起分享剩余的資產(chǎn)。
　　4．勞動(dòng)者權益觀(guān)念要求重視增加價(jià)值觀(guān)念，會(huì )計報表的使用者不僅局限于股東和債權人等，還包括企業(yè)勞動(dòng)者。
　　勞動(dòng)者權益會(huì )計是繼承人力資源成本會(huì )計、并在人力資源價(jià)值會(huì )計進(jìn)行改造的基礎上提出的，勞動(dòng)者權益會(huì )計通過(guò)對傳統財務(wù)會(huì )計等式的重構，實(shí)現了人力資源會(huì )計與傳統財務(wù)會(huì )計的融合，將傳統財務(wù)會(huì )計等式重構為：
　　物力資產(chǎn)＋人力資源投資＋人力資產(chǎn)＝負債＋勞動(dòng)者權益＋所有者權益
　　勞動(dòng)者權益會(huì )計在對人力資源價(jià)值會(huì )計進(jìn)行改進(jìn)時(shí)，還提出有權威的人力資產(chǎn)評估機構對人力資源價(jià)值進(jìn)行計價(jià)的設想。通過(guò)結合每一個(gè)人的知識、技能和智慧，以及其組織中的作用，采用科學(xué)的計量方法，統一由權威的人力資產(chǎn)評估機構對人力資源價(jià)值進(jìn)行評估，并通過(guò)市場(chǎng)評價(jià)來(lái)修正，克服了由于不同企業(yè)運用不同方法計量人力資源價(jià)值導致人力資源信息反饋不可比的問(wèn)題，從而有效的提高了人力資源會(huì )計信息的質(zhì)量。
　　勞動(dòng)者權益會(huì )計也存在不足和一些實(shí)施操作的問(wèn)題，例如，人力資源的計量，新會(huì )計等式與國際慣例的協(xié)調，人力資本參與利潤分配等理論的充分依據，人力資本參與盈余價(jià)值分配的均衡機理和基本原則，對勞動(dòng)者生產(chǎn)積極性的促進(jìn)作用也有待于在實(shí)際運用中作進(jìn)一步的檢驗。
　　以上對人力資源會(huì )計模式問(wèn)題作了一些探討，相信隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，會(huì )有越來(lái)越多的組織、單位更加重視全方位的人力資源開(kāi)發(fā)管理，重視各個(gè)層次的人才培養，這必將調動(dòng)員工的生產(chǎn)積極性，帶來(lái)巨大的社會(huì )效益，人力資源會(huì )計也必將給社會(huì )作出經(jīng)濟貢獻，對會(huì )計理論和方法的發(fā)展帶來(lái)深遠的影響。

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