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獨立性的含義與經(jīng)濟性質(zhì)
獨立性的含義與經(jīng)濟性質(zhì)1
［提要］獨立性是注冊師職業(yè)存在的基石，是注冊會(huì )計師的.靈魂。本文在描述獨立性一般含義的基礎上，提出了關(guān)于獨立性性質(zhì)的三種認識，期待對獨立性概念有一個(gè)更加深刻的理解，以期對完善行業(yè)管理有些許啟示。獨立性的含義與經(jīng)濟性質(zhì)2
�。厶嵋莳毩⑿允亲詴�(huì )計師職業(yè)存在的基石，是注冊會(huì )計師的靈魂。本文在描述獨立性一般含義的基礎上，提出了關(guān)于獨立性經(jīng)濟性質(zhì)的三種認識，期待對獨立性概念有一個(gè)更加深刻的理解，以期對完善行業(yè)管理有些許啟示。
獨立性的一般含義
通常的理解，獨立性包括實(shí)質(zhì)上的獨立性與形式上的獨立性?xún)蓚�(gè)方面含義。
所謂實(shí)質(zhì)上的獨立，是要求注冊會(huì )計師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中保持的一種公正無(wú)偏的態(tài)度，一種在履行專(zhuān)業(yè)判斷和發(fā)表審計意見(jiàn)時(shí)不依賴(lài)和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中嚴格保持超然性，不能主觀(guān)偏袒任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附和屈從于持反對意見(jiàn)利益集團或人士的影響和壓力。
所謂形式上的獨立性，又稱(chēng)為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是對第三者而言的，即注冊會(huì )計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。如果注冊會(huì )計師具備了實(shí)質(zhì)上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶(hù)的辯護人，那么審計的作用就會(huì )大大降低。因此，報表使用者對這種實(shí)質(zhì)上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會(huì )計師必須具備形式上的獨立性。具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶(hù)中有直接經(jīng)濟利益、不能是客戶(hù)的貸款人、不得與客戶(hù)存在近親關(guān)系等。
實(shí)質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個(gè)不同的概念，但有時(shí)又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨立性是無(wú)形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀(guān)察的。注冊會(huì )計師在執行審計業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實(shí)質(zhì)上的獨立只有當注冊會(huì )計師在整個(gè)審計過(guò)程中真正保持中立(即不偏不倚)時(shí)才成立，而形式上的獨立則是社會(huì )公眾對注冊會(huì )計師獨立性評判的`結果。在現實(shí)中，即使注冊會(huì )計師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨立，但如果社會(huì )公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會(huì )喪失其價(jià)值。因此，形式上的獨立是實(shí)質(zhì)上的獨立的重要保證，也是社會(huì )公眾評價(jià)注冊會(huì )計師工作、進(jìn)而決定對注冊會(huì )計師信賴(lài)與否的標準。
獨立性的經(jīng)濟性質(zhì)
一、獨立性是一個(gè)相對的概念，存在一個(gè)價(jià)值變化范圍
社會(huì )公眾與職業(yè)界一般傾向于說(shuō)，注冊會(huì )計師要么是獨立的，要么是不獨立的，即在獨立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨立性當成一個(gè)絕對的概念。然而，越來(lái)越多的學(xué)者通過(guò)研究指出，獨立性不是一個(gè)絕對的概念，而是一個(gè)相對的概念，存在一個(gè)價(jià)值范圍。如RogerW.Bartlett曾提出：“社會(huì )公眾可能將獨立性看作是一個(gè)持續變化的職業(yè)特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業(yè)的所有特征一樣，獨立性是一個(gè)程度的問(wèn)題......注冊會(huì )計師可以達到獨立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“沒(méi)有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個(gè)相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會(huì )是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會(huì )達到的事實(shí)，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。
對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會(huì )計師職業(yè)性質(zhì)的早期認識，明顯帶有職業(yè)界自我標示的意味。實(shí)際上，作為注冊會(huì )計師職業(yè)團體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會(huì )發(fā)生千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系�；孟胫�(zhù)注冊會(huì )計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對注冊會(huì )計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會(huì )計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會(huì )計師就會(huì )失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會(huì )公眾期望的獨立性水平之上即可。
二、獨立性是一種概率
對會(huì )計報表使用者而言，注冊會(huì )計師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預期的注冊會(huì )計師能力的高低，即發(fā)現會(huì )計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發(fā)現存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶(hù)的影響而客觀(guān)地對其進(jìn)行調整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊會(huì )計師的獨立性定義為：發(fā)現會(huì )計信息系統中錯誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現會(huì )計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶(hù)壓力對其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會(huì )計師的技術(shù)能力，注冊會(huì )計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經(jīng)發(fā)現的情況下，注冊會(huì )計師頂住客戶(hù)壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。
獨立性的這種概率只是一種主觀(guān)的概率。當我們說(shuō)注冊會(huì )計師是獨立的，或認為注冊會(huì )計師是獨立會(huì )計師時(shí)，實(shí)際上是說(shuō)，注冊會(huì )計師執行業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見(jiàn)左右而出具恰當的審計意見(jiàn)的概率足夠高，以致于可以完全信賴(lài)注冊會(huì )計師的工作，可以考慮利用其工作結果進(jìn)行科學(xué)決策�？梢�(jiàn)，將獨立性表述為概率，并沒(méi)有動(dòng)搖對注冊會(huì )計師服務(wù)價(jià)值的認可，社會(huì )公眾只要認為注冊會(huì )計師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當的審計意見(jiàn)的概率足夠高即可。
三、獨立性是一種風(fēng)險
這一性質(zhì)是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個(gè)相對的概念，存在一個(gè)變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會(huì )計師審計后的會(huì )計報表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著(zhù)他已對注冊會(huì )計師表示了信任。換句話(huà)說(shuō)，他認為注冊會(huì )計師是獨立的，即使他同時(shí)承認或認為注冊會(huì )計師僅僅做到了相對獨立，這個(gè)獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受的獨立性既定水平越高，意味著(zhù)他認為注冊會(huì )計師的獨立性也越高。一旦注冊會(huì )計師的獨立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會(huì )計師審計后的會(huì )計報表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過(guò)份信賴(lài)就是風(fēng)險。因此，將獨立性看成是一種風(fēng)險，則報表使用者所承受的風(fēng)險就取決于注冊會(huì )計師獨立性行為的實(shí)際結果。
我們可以定量化地對這個(gè)問(wèn)題加以說(shuō)明。假設在執行某單位審計業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會(huì )計師A、B受執業(yè)環(huán)境的各個(gè)方面、包括被審計單位施加的影響，而未能在實(shí)質(zhì)上保持絕對獨立的精神狀態(tài)，其發(fā)表的審計意見(jiàn)中隱去了一些應予加以披露的錯報信息。我們假定其獨立性至多達到75%。而某個(gè)會(huì )計報表使用者看到該單位審計后的會(huì )計報表與注冊會(huì )計師的審計意見(jiàn)后，從形式上判斷，未能發(fā)現注冊會(huì )計師有什么違背獨立性的情形存在，于是他斷定注冊會(huì )計師是獨立的。但考慮到注冊會(huì )計師絕對的獨立無(wú)論如何也是難以企及的，他于是評估本項業(yè)務(wù)中注冊會(huì )計師的獨立性水平應該達到90%。而按照他的經(jīng)驗，他認為只要注冊會(huì )計師的獨立性達到80
%以上，就可以信賴(lài)注冊會(huì )計師審定后的報表進(jìn)行相關(guān)決策而不致發(fā)生大的偏差或招致不應有的損失。本項決策中，由于90%(評估的注冊會(huì )計師獨立水平)＞80%(可接受的注冊會(huì )計師獨立水平)＞75%(實(shí)際的注冊會(huì )計師獨立水平)，因此他決定對注冊會(huì )計師工作予以信賴(lài)。但由于注冊會(huì )計師的實(shí)際獨立性水平僅僅為75%，低于他決策時(shí)的可接受水平80%，所以實(shí)際上本不應進(jìn)行相關(guān)決策時(shí)，他卻進(jìn)行了決策。這種決策失誤就源于獨立性風(fēng)險。
對行業(yè)管理的啟示
首先，如果承認審計
獨立性是一個(gè)相對的概念，在獨立程度上存在一個(gè)價(jià)值范圍，那么我們對之前經(jīng)常標榜的注冊會(huì )計師是超然獨立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨立，大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無(wú)意地過(guò)份神化了注冊會(huì )計師的形象，在我們強調注冊會(huì )計師職業(yè)的存在價(jià)值時(shí)，無(wú)疑也使廣大社會(huì )公眾不切實(shí)際地夸大了注冊會(huì )計師的作用，增大了注冊會(huì )計師自我評價(jià)與社會(huì )公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會(huì )計師行業(yè)的社會(huì )期望差距過(guò)大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。
其次，既然審計獨立性是一種概率，是一種注冊會(huì )計師頂住客戶(hù)壓力、不為任何利益相關(guān)方意見(jiàn)所左右而調整或披露重要的錯報或漏報的概率，實(shí)質(zhì)上也就意味著(zhù)這個(gè)概率不可能永遠等于1，而是經(jīng)常地表現為小于1，在［0，1］之間取值的一種客觀(guān)事實(shí)。所以在行業(yè)的日常管理中，一方面應加強對注冊會(huì )計師的宣傳教育和必要的查處力度，使其在執業(yè)中不斷克服環(huán)境的不良影響，抵制有關(guān)利益方施加給注冊會(huì )計師的壓力。同時(shí)，在宣傳中應注意強調注冊會(huì )計師自身的能力限制和執業(yè)環(huán)境的不完善，出現個(gè)別審計意見(jiàn)發(fā)生偏差的現象也屬不可避免，要讓社會(huì )公眾逐步認識到出現審計失敗也不一定就必然是注冊會(huì )計師的責任。
最后，將審計獨立性視作一種風(fēng)險，一方面要求在行業(yè)管理中應進(jìn)一步規范注冊會(huì )計師的執業(yè)行為，不斷強化注冊會(huì )計師的履約責任，盡量減少報表使用者的決策風(fēng)險，另一方面也有必要時(shí)刻提醒報表使用人，注冊會(huì )計師的審計工作不是對被審計單位會(huì )計報表公允性的擔保，也不能成為報表使用人進(jìn)行決策的避險工具。作為社會(huì )分工的一部分，注冊會(huì )計師存在的價(jià)值在于其所減少的經(jīng)濟系統的風(fēng)險大于由于其存在而增加的成本，從而對整個(gè)社會(huì )而言是有益的。注冊會(huì )計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風(fēng)險，但決不能消除決策風(fēng)險。利用注冊會(huì )計師審計后的會(huì )計報表作出決策，任何時(shí)候都應當謹慎。如此可能有助于人們對注冊會(huì )計師行業(yè)的更正確認識，有利于為注冊會(huì )計師行業(yè)營(yíng)造一個(gè)相對寬松的環(huán)境。
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