淺議內部審計獨立性的涵義與實(shí)現

內部審計是一項獨立客觀(guān)的咨詢(xún)活動(dòng)，它以增強價(jià)值、促進(jìn)單位經(jīng)營(yíng)為基本指導思想，并通過(guò)系統化、規范化的評價(jià)和進(jìn)步單位風(fēng)險、治理控制和治理過(guò)程的效果，幫助完成其目標（1999年國際內部審計師協(xié)會(huì )界定的內部審計最新定義）。獨立性是內部審計最本質(zhì)的要求。內部審計機構作為單位的一個(gè)職能部分，經(jīng)費由單位撥付，工作上接受單位領(lǐng)導，其獨立性怎樣才能實(shí)現？本文結合國際內部審計師協(xié)會(huì )制定的《內部審計實(shí)務(wù)標準》，就這個(gè)談幾點(diǎn)看法�！　�一、內部審計獨立性的涵義　　獨立性是內部審計工作的必要條件，內部審計職員只有具備應有的獨立性，才能正確地實(shí)施審計，才能作出公正的、中庸之道的鑒定和評價(jià)。對于內部審計來(lái)說(shuō)，獨立性是指內部審計職員獨立于他們所審查的活動(dòng)之外。一個(gè)人不能客觀(guān)地評價(jià)自己的工作，而內部審計要對單位治理控制活動(dòng)進(jìn)行評價(jià)，因此內審職員必須置身于從設計、授權、執行到記錄的全部治理職能之外，才能獨立履行審計職責。內部審計職員怎樣才算獨立于他們所審查的活動(dòng)呢？對此進(jìn)行判定的標準是，假如內部審計職員在規定的、不受限制的工作范圍內，能夠自由地、客觀(guān)地工作，那就以為他是獨立的。內部審計的獨立性是一種相對的獨立，由于內審機構作為單位的一個(gè)職能部分，其工作范圍是由單位領(lǐng)導決定的。工作范圍是否足夠廣泛，在很大程度上到內審部分是否能夠獨立于業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在規定的、不受其他任何限制的工作范圍內，內部審計職員的工作應該是自由和客觀(guān)的。自由意味著(zhù)他可以自主判定、自主抉擇，不受其他部分、個(gè)人或其他外來(lái)因素的制約�？陀^(guān)意指他應實(shí)事求是，保持公正的、中庸之道的職業(yè)態(tài)度和操守�！　�內部審計的獨立性受到高級治理職員的熟悉和態(tài)度的制約，也在一定程度上受其組織地位的影響。要保證內部審計的獨立性，需要高級治理層和內部審計職員雙方的共同努力。這對前者而言是給予重視和支持，對后者而言是保持客觀(guān)公正�！　�二、實(shí)現內部審計獨立性的途徑　　實(shí)現內部審計的獨立性包括實(shí)現組織上的獨立和精神上的獨立兩個(gè)方面。組織上的獨立是指在組織結構中要給內部審計提供一個(gè)良好的工作環(huán)境，精神上的獨立是使內部審計職員保持客觀(guān)性�！　。ㄒ唬┙M織上的獨立　　要保持內部審計的獨立性，內部審計部分必須取得領(lǐng)導的支持，擁有良好的組織條件，這樣他們才能獨立地開(kāi)展工作。這些條件一方面要靠?jì)炔繉徲嫴糠肿约和鶆?chuàng )造和爭取，另一方面要由單位提供，但本文以為主要取決于單位。實(shí)現組織上的獨立主要從以下幾點(diǎn)進(jìn)手�！　�1、內部審計部分應該對單位中一個(gè)具有足夠權力的領(lǐng)導人負責。直接領(lǐng)導內審部分的領(lǐng)導級別越高，就有確保內審部分的工作范圍足夠廣泛的權威，能夠增強獨立性。同時(shí)，有足夠權力的領(lǐng)導人也使單位能對審計報告作出迅速的反應，根據內部審計部分的建議及時(shí)采取適當的改進(jìn)措施，促進(jìn)內審建設性作用的發(fā)揮�！　【C觀(guān)中外內部審計的現狀，內審機構的設置有幾種主要類(lèi)型，如（1）受本單位財務(wù)經(jīng)理領(lǐng)導；（2）受本單位主管財務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導；（3）受本單位總經(jīng)理領(lǐng)導；（4）受董事會(huì )或其下設的審計委員會(huì )領(lǐng)導。審計委員會(huì )的成員一般是不參與日常治理的外部董事，由他們負責制定與內部審計有關(guān)的政策、規章制度，決定內部審計部分主管的聘用、提升和報酬，能增強內審職員相對治理部分的獨立性。上講，上述最后一類(lèi)是理想的內部審計模式。但是，審計委員會(huì )的成員通常有其他工作職責，并且常在不同的地方生活和工作，一般一年定期會(huì )見(jiàn)幾次，很難對內部審計進(jìn)行日常治理。在實(shí)際工作中，內審部分通常接受高級治理層的行政領(lǐng)導，而由審計委員會(huì )批準內審部分經(jīng)理的任免，審查和批準內審部分工作目標、職員計劃和用度預算。內審部分與審計委員會(huì )之間是一種報告關(guān)系，與高級治理層之間是行政治理關(guān)系�！　�2、內審部分經(jīng)理必須能和董事會(huì )直接交流信息。如何構建交流渠道呢？?jì)葘彶糠纸?jīng)理應有權出席、參加由高級治理層或董事會(huì )舉行的與內審職責有關(guān)的會(huì )議，如有關(guān)審計、財務(wù)報告、治理控制系統等會(huì )議。通過(guò)在會(huì )議中提交書(shū)面或口頭的報告，通報有關(guān)審計工作計劃和實(shí)際審計工作的信息，內審部分就能與董事會(huì )直接交流。另外，為了排除其他干擾，應該設立“綠色通道”，使內審部分經(jīng)理每年至少能與董事會(huì )單獨會(huì )晤一次。這樣的直接交流機制，使得審計信息能迅速地以本來(lái)面貌到達董事會(huì )，避開(kāi)了來(lái)自其他方面的干擾因素�！　�3、內審部分經(jīng)理的任免應由董事會(huì )確定。人事任免（或選舉機制）是組織結構中至關(guān)重要的環(huán)節。一個(gè)被授予某個(gè)職位（以及與該職位相聯(lián)系的權力）的人，總是對其任命者負責，并且為了保持其職位和權力，總是傾向與代表并維護其任命者的利益。因此，由誰(shuí)來(lái)決定內審部分經(jīng)理的任免，對于保證內部審計的獨立性極其重要。假如由高級治理層負責內審部分經(jīng)理的任免，他們將對內審工作產(chǎn)生重要的影響。從職責分工的角度看，高級經(jīng)理層是單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的決策者和治理責任的終極承擔者，內審部分評價(jià)的對象-治理控制過(guò)程是在高級經(jīng)理的指揮和領(lǐng)導下進(jìn)行的，故內部審計無(wú)法做到形式上的獨立性。同時(shí)，內部審計部分經(jīng)理為了維護其地位，勢必要博取高級治理層的歡心，也無(wú)法保證內審工作實(shí)質(zhì)上的獨立性。因而不能由高級治理層決定內審部分經(jīng)理的任免。相對而言，董事會(huì )作為最高決策機構，不參與日常經(jīng)營(yíng)治理，但又需要了解治理職員的工作業(yè)績(jì)和單位目標的實(shí)現情況。為此，它需要有一個(gè)獨立的部分和一批專(zhuān)業(yè)職員對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行客觀(guān)公正的檢查和評價(jià)，并將評價(jià)結果直接向它報告。所以，將內審部分經(jīng)理的任免權賦予董事會(huì )，是單位的較佳選擇�！　�4、單位應當制定一個(gè)正式的章程，以書(shū)面形式確定內審部分的宗旨、權力和職責，并獲得高級治理層的批準和董事會(huì )的確認。在章程中，單位必須明確內審部分在組織結構中的地位、工作范圍，以及在審計過(guò)程中有權檢查的相關(guān)記錄、職員和實(shí)物資產(chǎn)。這樣，章程賦予內部審計相關(guān)的權力，保障了內部審計工作的權威性。同時(shí)，由于內外環(huán)境不斷變化，單位還必須定期評價(jià)章程中所規定的宗旨、權力和職責是否繼續適用，是否有助于內審部分履行職責和保持獨立性。該項評價(jià)工作可交由內審部分經(jīng)理來(lái)完成，由于他所處的地位使他能夠透徹了解章程是否有效，能夠進(jìn)行信當的評價(jià)并提出公道的建議。當然，這種定期評價(jià)的結果必須報給高級治理層和董事會(huì )�！　�5、內審部分經(jīng)理應當每年制定年度審計項目計劃、職員計劃和財務(wù)預算，以書(shū)面形式報高級治理層批準，并報董事會(huì )備案。年度計劃是內審部分進(jìn)行審計工作的依據，也是對內審工作業(yè)績(jì)進(jìn)行考核和控制的標準。內審部分在報送計劃時(shí)，應在報告中說(shuō)明制定的依據，并應包含足夠的資料，以使高級治理層和董事會(huì )能夠獲取充分的信息，據此作出批示。計劃內的有關(guān)事項在年度中如有重要變動(dòng)，應該另行報批。內審部分根據已經(jīng)批準的工作計劃開(kāi)展審計活動(dòng)時(shí)，不受其他因素的，獨立行使審計職責�！　�6、內審部分經(jīng)理應適時(shí)向高級治理層和董事會(huì )提交書(shū)面工作報告。工作報告重點(diǎn)說(shuō)明那些根據內審部分經(jīng)理的判定，可能對單位產(chǎn)生不利影響的重要審計結果（包括違法、違章、差錯、低效率、無(wú)效、利益沖突和控制系統缺陷等）和改進(jìn)建議，以及已批準的審計計劃在執行中出現的重要偏離及偏離的原因。治理層應決定是否對重要審計結果采取糾正措施，以及采取怎樣的糾正措施。假如高級治理層考慮到本錢(qián)效益性和其他原因而決定不采取糾正措施，則應承擔由此產(chǎn)生的風(fēng)險，這時(shí)內部審計部分經(jīng)理應將查出的重要審計結果和治理層的決定報告給董事會(huì )以提醒董事會(huì )留意。假如董事會(huì )和高級經(jīng)理層的判定一致，都決定不采取糾正措施，并承擔由此所產(chǎn)生的風(fēng)險，內審部分經(jīng)理應該再次向董事會(huì )報告，引起其重視。當然，內部審計部分只有建議權，他們不能代替治理層決策，也不能把自己的意見(jiàn)強加于治理層，終極的決定權始終在高級決策層手中�！　。ǘ�）精神上的獨立　　要保證內部審計的獨立性，還要求內審職員在執行審計工作時(shí)，必須在精神上是獨立的，在道德上是正直的，對有關(guān)審計事項的判定和決定不屈從于他人的意志，不受他人的干擾，對審計結果不作重要的質(zhì)量妥協(xié)，保持客觀(guān)性和職業(yè)操守。保持內部審計職員精神上的獨立，就不能把內審職員置于一種使他們無(wú)法作出客觀(guān)的專(zhuān)業(yè)判定的環(huán)境中。為此，單位可以從以下幾個(gè)方面作出努力�！　�1、在分配工作任務(wù)和指派審計職員時(shí)，應避免實(shí)際的和可能出現的利益沖突和偏見(jiàn)。當審計職員被派往審計自己曾經(jīng)或即將負責的工作時(shí)，經(jīng)常出現利益沖突，由于一個(gè)人不能客觀(guān)地評價(jià)自己的工作；偏見(jiàn)則可能是由個(gè)人好惡或原因等造成。偏見(jiàn)不即是成見(jiàn)，內部審計職員與被審計事項的責任人互不友好或過(guò)于親密都會(huì )妨礙內審職員專(zhuān)業(yè)判定的客觀(guān)公正性，造成偏見(jiàn)。在實(shí)際工作中，由于很多單位的內審部分氣力比較薄弱，開(kāi)展較大型的審計項目時(shí)，經(jīng)常需要從相關(guān)的業(yè)務(wù)治理部分抽調職員。假如抽調的審計職員和被審計職員之間存在利益沖突或偏見(jiàn)，也會(huì )影響到審計的客觀(guān)性。內審部分經(jīng)理需定期向內審職員了解關(guān)于潛伏的利益沖突或偏見(jiàn)，以做到心中有數。當然，這種事先了解不能保證內審經(jīng)理全面把握利益和偏見(jiàn)情況。假如利益沖突和偏見(jiàn)的情況已經(jīng)或可能出現，相關(guān)的內審職員必須向內審經(jīng)理報告，經(jīng)理此時(shí)應另派他人。假如內審職員隱瞞不報，導致審計結論不客觀(guān)而使審計工作陷于被動(dòng)，或由于提供了不實(shí)信息而使治理層作出了不當決策給單位造成損失，應追究該審計職員的責任�！　�2、在條件答應的情況下，內審職員應定期輪換。即使開(kāi)始不存在利益沖突和偏見(jiàn)，長(cháng)期負責對某一部分的審計工作也會(huì )使審計雙方由陌生到逐漸熟悉，出私人友誼，或是由于過(guò)于熟悉業(yè)務(wù)而覺(jué)單調乏味，導致懈怠和疏忽。這兩種情況都會(huì )影響審計職員的客觀(guān)性。因此，定期輪換對于保持審計職員精神上的獨立是必要的�！　�3、內部審計職員不得承擔經(jīng)營(yíng)治理責任，不能參與內部控制系統的設計、安裝和執行，而只應承擔與檢查、評價(jià)和建議相關(guān)的審計責任。在實(shí)現經(jīng)營(yíng)中，由于專(zhuān)業(yè)職員緊缺或時(shí)限要求等其他原因，內部控制職員經(jīng)常會(huì )被抽調往完成一些非審計工作任務(wù)。這時(shí)單位及內審部分應明確該內審職員執行的不是內審職能，而是以一個(gè)治理職員的身份參與執行治理工作。以后他們不應審查該項自己曾負責的活動(dòng)，以免其客觀(guān)性受到損害。同理，從其他部分調進(jìn)或臨時(shí)借用的內審職員，在相當長(cháng)一段時(shí)期內，也不能被委派往審查他們原先從事的活動(dòng)�！　≡谔峤粚徲媹蟾嬷�前，要考慮可能損害客觀(guān)性的各種情況，盡量保證審計工作及其結果的客觀(guān)性。另外，加強對內審職員的職業(yè)道德，也是一項重要的措施�！　〗�年來(lái)，內部審計在進(jìn)步單位治理效果，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，幫助單位達成目標等方面所起的作用逐漸發(fā)揮，日益受到廣泛的重視。為了充分發(fā)揮和加強內審的作用，單位需盡可能保持內部審計的獨立性。但很多單位并未理解內審獨立性的真正涵義并采取切實(shí)可行的措施。本文根據內審的特點(diǎn)，進(jìn)行了一定的，但由于實(shí)際工作錯綜復雜，他們在不同單位不同情況下，可能以不同的方式表現。

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