國有控股公司財務(wù)與會(huì )計問(wèn)題初探

組建國有控股公司是主義市場(chǎng)條件下探索國有資產(chǎn)產(chǎn)權合理定位、提高國有資產(chǎn)運行效益的新思路。國有控股公司在推進(jìn)產(chǎn)權管理體制改革，調整產(chǎn)業(yè)結構，優(yōu)化資源配置，提高國有資產(chǎn)整體運營(yíng)效益，促進(jìn)經(jīng)濟增長(cháng)方式的根本轉變方面，已取得了一定的成績(jì)。但是，我國的國有控股公司畢竟處于探索和階段，調研發(fā)現，不管是行業(yè)主管廳局改組的國有控股公司，行政性總公司改組的國有控股公司，還是大型或企業(yè)集團經(jīng)授權經(jīng)營(yíng)而成的國有控股公司，在它們的組建及運作中都暴露出了許多。本文著(zhù)重就國有控股公司組建、運作中所存在的財務(wù)與問(wèn)題作粗淺的探討。

　　一、資本金的確認與界定問(wèn)題

　　1.國家資本金與法人資本金的界定。國家資本金與法人資本金的界定，就國有控股公司本身而言，已達成了比較一致的看法：國有控股公司的資本金為國家資本金。問(wèn)題在于國有控股公司投資于下屬公司的國有資產(chǎn)價(jià)值是列于受資公司的國家資本金還是法人資本金。有觀(guān)點(diǎn)認為：應列為受資公司的法人資本金，因為國有控股公司投資于下屬公司的資本不一定是國家資本，還有可能包括借入資本。另有觀(guān)點(diǎn)認為：目前國有控股公司的國家資本金事實(shí)上是其下屬各公司資本相加的總和，國有控股公司的資本金與其下屬各公司資本金的總和在數值上是相等的，因此，主張應列為受資公司的國家資本金。筆者認為：由于國家對國有控股公司的融資政策缺乏明確的規定，把國有控股公司對下屬公司的投資一概列為法人資本金或國家資本金均有不當之處。若列為法人資本金，盡管考慮了國有控股公司的債務(wù)融資可能，但忽略了它作為投資主體的特性；若列為國家資本金，雖然考慮了國有控股公司資本金的組成特性，卻又忽略了它的融資可能性。因此，較為合理的做法是，在發(fā)生國有控股公司對下屬公司的投資時(shí)，受資公司可以國有控股公司資本結構為比例確定其法人資本金與國家資本金的金額。

　　2.國家資本金的確認。從我國國有控股公司改組的現狀看，國有控股公司資本金的確認通常有以下兩種：（1）按改組前所屬企業(yè)國有賬面凈資產(chǎn)總額確認；（2）按改組前所屬企業(yè)國有賬面實(shí)收資本總額確認。若按改組前所屬企業(yè)國有賬面凈資產(chǎn)總額確認，那么，當所屬企業(yè)的所有者權益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，國有控股公司的資本金就應作相應的變動(dòng)，這樣勢必導致國有控股公司的資本金變動(dòng)頻繁；如果當所屬企業(yè)的所有者權益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，國有控股公司的資本金不作相應的調整或變動(dòng)，這樣又無(wú)法體現原先確定的國有控股公司資本金按所屬企業(yè)國有賬面凈資產(chǎn)總額確認的原則。另外，控股公司在編制合并會(huì )計報表時(shí)，就會(huì )出現合并資產(chǎn)負債表的實(shí)收資本額與原注冊資本不符的情況。因此，按改組前所屬企業(yè)國有賬面凈資產(chǎn)總額確認的操作方法不妥。本文認為國有控股公司資本金應按改組前所屬企業(yè)國有賬面實(shí)收資本總額確認。這樣操作，只要所屬企業(yè)實(shí)收資本金額不發(fā)生變動(dòng)，也就是說(shuō)，企業(yè)不發(fā)生破產(chǎn)等重大的產(chǎn)權變更，國有控股公司的資本金就不會(huì )出現頻繁變動(dòng)，就可以保持資本金應有的穩定性。

　　二、財務(wù)與會(huì )計的整合問(wèn)題

　　國有控股公司組建后，從上來(lái)講，改組工作已經(jīng)結束。但是，對于新組建的控股公司而言，最艱巨、最困難的任務(wù)才剛剛開(kāi)始。改組之后，控股公司與其所屬企業(yè)之間往往存在一個(gè)“磨合期”，需要有一段時(shí)間加以整合，包括戰略整合、組織整合、人事整合、業(yè)務(wù)整合、管理整合、企業(yè)文化整合以及財務(wù)與會(huì )計整合等，其中，財務(wù)與會(huì )計整合可謂是控股公司整合的起點(diǎn)與核心。財務(wù)與會(huì )計整合的主要問(wèn)題有：會(huì )計制度的選擇、固定資產(chǎn)折舊的計提以及合并會(huì )計報表的編制等。

　　1.會(huì )計制度的選擇問(wèn)題。國有控股公司，尤其是行業(yè)主管廳局改組的國有控股公司，組建后會(huì )計制度的選擇存在磨合期，在此期間，控股公司本身往往仍執行預算會(huì )計制度，而下屬公司往往執行企業(yè)會(huì )計制度。這樣，在一個(gè)控股公司內，出現了兩種會(huì )計制度并行的情況，顯然，這樣的操作有悖于國家統一的《企業(yè)會(huì )計制度》，也使控股公司與其所屬企業(yè)之間的會(huì )計信息缺乏可比性，從而使整個(gè)控股公司的合并會(huì )計信息或匯總會(huì )計信息失實(shí)。

　　不同國有控股公司，會(huì )計制度選擇的磨合期有長(cháng)有短，調查發(fā)現：有些國有控股公司在改組完成后兩年，由于改組前行業(yè)主管廳局的預算資金尚存在，這部分資金仍執行預算會(huì )計制度，而完成改組的國有控股公司已執行企業(yè)會(huì )計制度，這樣，在國有控股公司本身內部就有兩種制度在并行運作，這種現象在較長(cháng)時(shí)間內存在顯然不合理。國有控股公司在改組過(guò)程中存在磨合期是正常的，但磨合期過(guò)長(cháng)，會(huì )到這一期間會(huì )計信息的可比性、可靠性和真實(shí)性，因此，改組結束后，應盡快結束兩種制度的并行運作。對于仍然存在的預算資金或仍在撥人的預算資金，可根據預算資金進(jìn)入控股公司后的用途和去向作有關(guān)調整，并按照相關(guān)的企業(yè)會(huì )計制度執行。

　　2.固定資產(chǎn)折舊的計提問(wèn)題。國有控股公司改組前，行業(yè)主管廳局與行政性總公司的固定資產(chǎn)不計提折舊，但所屬企業(yè)的固定資產(chǎn)按一定的方法計提折舊，這樣，改組時(shí)國有控股公司與其所屬企業(yè)之間固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值就存在差異。由行業(yè)主管廳局、行政性總公司改組而成的國有控股公司改組后，原行政機關(guān)不計提折舊的固定資產(chǎn)也應按企業(yè)財務(wù)、會(huì )計制度的規定計提折舊，這樣就產(chǎn)生了計提折舊固定資產(chǎn)價(jià)值與折舊年限的確認問(wèn)題。調查發(fā)現，有些國有控股公司按原賬面價(jià)值計提折舊，使用年限按原固定資產(chǎn)使用年限范圍的下限確認；也有些國有控股公司按原賬面價(jià)值計提折舊，但使用年限按估計的固定資產(chǎn)尚可使用年限確認。如果按原賬面價(jià)值計提折舊，那么在改組初期，控股公司與其下屬企業(yè)之間固定資產(chǎn)賬面余額與固定資產(chǎn)賬面凈值均存在不可比性。因此本文認為，改組后國有控股公司應按改組時(shí)經(jīng)評估確認的固定資產(chǎn)價(jià)值作為入賬價(jià)值，并按此入賬價(jià)值計提折舊，這樣才能保持控股公司與其下屬企業(yè)固定資產(chǎn)確認與計量的一致性，也才能保證固定資產(chǎn)折舊計提基礎的合理性。

　　3.合并報表的編制。國有控股公司組建后，原有匯總報表的操作就應改變?yōu)楹喜�報表的編制，而剛剛組建的國有控股公司往往缺乏合并報表編制的準備和能力，出現了合并報表的匯總編制現象，在磨合期，會(huì )計報表信息出現了較為嚴重的失實(shí)現象。例如，根據我國《合并會(huì )計報表暫行規定》，在編制合并資產(chǎn)負債表、合并損益表及合并利潤分配表時(shí)，需要抵消的內部往來(lái)業(yè)務(wù)有：母公司對子公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目，母公司與子公司、子公司相互之間有關(guān)債權與債務(wù)項目、內部銷(xiāo)售業(yè)務(wù)項目、固定資產(chǎn)的內部交易項目，母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配和期末未分配利潤，調整本期合并提取的盈余公積等。又如，合并現金流量表是合并報表編制中最為復雜、最難以編制的一張會(huì )計報表，更何況由于《合并會(huì )計報表暫行規定》的頒布早于《現金流量表準則》，因此在《合并會(huì )計報表暫行規定》中，沒(méi)有合并現金流量表編制的有關(guān)說(shuō)明，這樣，編制合并現金流量表的難度就可想而知了。再如，根據我國《合并會(huì )計報表暫行規定》，子公司應當將利潤分配表中年初未分配利潤、資產(chǎn)負債表中實(shí)收資本等項目，與母公司損益表中投資收益等項目、子公司利潤分配表中提取盈余公積等項目抵消時(shí)的差額作為合并價(jià)差處理。但是有些國有控股公司卻把“合并價(jià)差”作為合并報表編制的調整、軋抵差異賬戶(hù)，把那些屬于不正確編制所產(chǎn)生的差異也都計入了“合并價(jià)差”，使合并價(jià)差項目信息失實(shí)。

　　之所以存在這些問(wèn)題：一是由于受會(huì )計從業(yè)人員專(zhuān)業(yè)知識水平和業(yè)務(wù)能力的限制，沒(méi)能對合并報表編制的要求充分理解；二是國有控股公司受利益驅動(dòng)，有目的地不調整、抵消，以達到盈余管理的目的。因此，要改變目前這種現狀，首先必須提高控股公司管理層及財會(huì )人員對合并報表信息重要性的認識，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)；同時(shí)要加強他們的職業(yè)道德和誠信。

　　三、所得稅的繳納關(guān)系問(wèn)題

　　國有控股公司與其子公司可能分布在不同的城市與地區，對其所征的所得稅稅率也可能各不相同，這樣，就會(huì )產(chǎn)生所得稅的繳納關(guān)系問(wèn)題。

　　對于子公司繳納所得稅后上繳控股公司的那部分收益，控股公司是否還應繳納所得稅的問(wèn)題，根據稅務(wù)部門(mén)的有關(guān)規定，作如下處理：如果控股公司與其子公司所適用的稅率相同，那么控股公司從其子公司所獲得的投資收益（稅后利潤或股利）就無(wú)需再重復繳納所得稅；如果控股公司與其子公司由于享受?chē)�家�?yōu)惠政策而適用的稅率不同，那么控股公司從其子公司所獲得的投資收益（稅后利潤或股利）也無(wú)需再重復繳納所得稅；如果控股公司與其子公司由于地區稅收政策不一而導致適用稅率不相同，那么控股公司從其子公司所獲得的投資收益（稅后利潤或股利）應按照適用稅率補差繳納所得稅。如果只從征稅的角度考慮，這樣的操作是完全可行的，但考慮到國有控股公司的特有性質(zhì)以及它與子公司之間的關(guān)系，上述操作就顯得不夠規范了。作為國家獨資設立的國有控股公司，它應對國家統一承擔保值增值的義務(wù)。而按照目前稅法中的屬地原則規定，國有控股公司的所得稅與其子公司的所得稅是在當地各自繳納的。國有控股公司下屬的子公司有的可能贏(yíng)利，須繳納所得稅；但也有的可能虧損，需由國有控股公司給予補貼，這樣就很難由國有控股公司對國家統一承擔保值增值義務(wù)。本文認為由國有控股公司代表其子公司統一計繳所得稅，即將國有控股公司所屬子公司之間的贏(yíng)利與虧損按控股公司的持股比例折抵后，作為控股公司的收益統一計繳所得稅，才是較為合理與規范的操作。

　　四、產(chǎn)權收益問(wèn)題

　　國有控股公司下屬的按照它們與控股公司之間的產(chǎn)權關(guān)系，可分為全資子公司、控股子公司與參股子公司。對于全資子公司的產(chǎn)權收益問(wèn)題，由于其資本金全部屬于國家所有，因此其產(chǎn)權收益應屬于國家，這是毫無(wú)異義的。但是，對于這些產(chǎn)權收益是上繳國家還是留存于企業(yè)作為資本再投入，觀(guān)點(diǎn)不一，操作各異。本文認為，國家既然已規定國有資產(chǎn)產(chǎn)權收益用于資本再投入，那么國有控股公司就是一個(gè)投資中心，是一個(gè)較為合適的投資主體，運用其產(chǎn)權收益進(jìn)行資本再投資是國有控股公司的主要職能之一；充分發(fā)揮這一職能，有利于國有控股公司國有資產(chǎn)的合理配置，促進(jìn)國有資產(chǎn)的保值增值，從而達到國有控股公司的經(jīng)營(yíng)目的。至于國有控股公司在資本運作過(guò)程中出售、出讓產(chǎn)權的凈收入，國家同樣不應收繳，因為這些國有資產(chǎn)的產(chǎn)權已作為國家資本金交予國有控股公司營(yíng)運，收繳將導致國有控股公司國有資產(chǎn)的減值，有悖于公司的運作。

　　對于控股子公司與參股子公司的產(chǎn)權收益問(wèn)題，由于這些公司的資本金并非完全屬于國家所有，因此應按國有控股公司對其持股比例進(jìn)行劃分。其中屬于國家的部分，其產(chǎn)權收益應屬于國家，但可以參照全資子公司的操作，留存于企業(yè)作為資本再投入；對于出售、出讓這些子公司產(chǎn)權所得的凈收入，也不應收繳其屬于國家的部分，否則同樣會(huì )引起國有控股公司資產(chǎn)的減值。

　　我國國有企業(yè)在市場(chǎng)化進(jìn)程中所存在的問(wèn)題還很多，本文僅就我國國有控股公司組建、運作中所存在的財務(wù)與會(huì )計問(wèn)題作了粗淺的探討。隨著(zhù)我國加入WTO的臨近，國企面臨的挑戰將會(huì )更加嚴峻，競爭將會(huì )更加激烈，只有切實(shí)解決所存在的各類(lèi)問(wèn)題，才能建立起符合市場(chǎng)經(jīng)濟規律的企業(yè)制度，才能使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競爭中處于不敗之地。但是，我們也應該看到，解決國企改革中的各類(lèi)問(wèn)題并非易事，國企改革任重道遠。

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