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公允價(jià)值在收入確認中的理論思考與實(shí)例分析
市場(chǎng)條件下，利潤是經(jīng)營(yíng)運作的最大驅動(dòng)力，而收入又是企業(yè)利潤的源泉，因此，獲取盡可能多的收入以補償為此而發(fā)生的支出就成為企業(yè)的主要任務(wù)。中，對收入的定義為：企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。在會(huì )計上探討收入，一個(gè)很重要的方面是對收入金額的確認。原《企業(yè)會(huì )計準則——收入》規定 “收入應按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”；而新《企業(yè)會(huì )計準則——收入》規定“企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計入當期損益�！笨梢�(jiàn)，新會(huì )計準則在收入確認上對原會(huì )計準則作了修改，體現出一定的創(chuàng )新性和實(shí)踐性！
筆者認為，新《企業(yè)會(huì )計準則——收入》的創(chuàng )新之處體現在以下兩點(diǎn)：
1、 公允價(jià)值的引入
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。公允價(jià)值會(huì )計就是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的一種會(huì )計模式，國際會(huì )計準則中涉及以公允價(jià)值計量的具體準則已有十多個(gè)，公允價(jià)值在各國會(huì )計理論與實(shí)務(wù)中的也正顯示出其蓬勃生機。而在我國，曾因為公允價(jià)值的易操縱性和外部環(huán)境的不健全，而一再擱淺。
筆者認為，不能僅從現象上看到允價(jià)值易人為操縱，而應從本質(zhì)上去把握其原因——某些外部環(huán)境和人為因素的。由此，我們就可得出，解決這一的關(guān)鍵，在于為公允價(jià)值提供良好的外部條件，優(yōu)化其存在的基礎。操作層面上，我們可以讓評估中介、物價(jià)部門(mén)等機構發(fā)揮應有的作用，建立起完善的監督、制約、平衡機制，實(shí)行嚴格的過(guò)錯責任制。以此，恢復公允價(jià)值的公允性，還原會(huì )計信息的客觀(guān)公正性�？梢�(jiàn)，在收入確認中引入公允價(jià)值，讓公允價(jià)值發(fā)揮其應有的作用，是具現實(shí)性與可行性的。
下面我們來(lái)公允價(jià)值在收入確認中的必要性與重要性。公允價(jià)值是合理反映企業(yè)財務(wù)狀況，提高會(huì )計信息質(zhì)量的必然要求；公允價(jià)值著(zhù)眼于交易的現在和未來(lái)，能夠真實(shí)反映收入給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益，能夠準確披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，能夠幫助信息使用者做出正確的決策。在通常情況下，非關(guān)聯(lián)交易中收入確認的公允價(jià)值與合同或協(xié)議價(jià)款是一致的 [1]。但是，如果合同或協(xié)議價(jià)款是采用遞延方式收取的，我們就不能簡(jiǎn)單的將其加總作為收入處理，因為這實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，客觀(guān)地講，我們應當將應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定為收入金額。應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計入當期損益。（這也正是新《企業(yè)會(huì )計準則——收入》在引入“公允價(jià)值”后的會(huì )計處理。）
2、現值概念的運用
在收入確認實(shí)務(wù)中，如果公允價(jià)值與合同或協(xié)議價(jià)款相同，無(wú)論按新準則規定的公允價(jià)值確認收入，還是按舊準則規定的合同或協(xié)議價(jià)款確認收入，其結果是一致的，公允價(jià)值沒(méi)有得到明顯的體現，但是，當公允價(jià)值與合同或協(xié)議價(jià)款不一致時(shí)，新準則按公允價(jià)值確認收入而舊準則按合同或協(xié)議價(jià)款確認收入，公允價(jià)值的作用就明顯地體現出來(lái)了。由于公允價(jià)值與合同或協(xié)議價(jià)款的差異主要在遞延收款和分期收款中產(chǎn)生，因此，公允價(jià)值在收入確認中的實(shí)際運用領(lǐng)域也就是遞延收款和分期收款。正如前面所言，遞延收款和分期收款實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，公允價(jià)值應該是將來(lái)應收價(jià)款的現值，也就是說(shuō)，公允價(jià)值在收入確認實(shí)務(wù)中的主要體現就是現值，這就為現值在收入確認中的具體運用奠定了基礎。
現值是指資金的現在價(jià)值，或是指一定量的未來(lái)資金按規定的利率（折現率）折算的現在價(jià)值。資金的時(shí)間價(jià)值告訴我們，不同時(shí)點(diǎn)上的相同金額是不等值的，現在的100元與一年后的100元是不相等的，由于時(shí)間價(jià)值的作用，前者顯然大于后者�，F值作為一種計量屬性最明顯的優(yōu)勢就在于能夠將時(shí)間價(jià)值這一基本財務(wù)理念貫穿于會(huì )計處理中，正確反應過(guò)去、現在、未來(lái)的關(guān)系，提供客觀(guān)、真實(shí)的財務(wù)資料，為會(huì )計報表使用者作出決策提供有用的信息。在我國會(huì )計實(shí)務(wù)中，“現值”早有體現，融資租入固定資產(chǎn)“未確認融資租賃費用”的實(shí)際利率攤銷(xiāo)、債券發(fā)行價(jià)格的等都涉及現值的具體運用。
下面以一個(gè)例子具體說(shuō)明公允價(jià)值和現值在收入確認中的實(shí)際運用：
【案例】光華公司主要從事機器設備的生產(chǎn)、銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，由于所售設備價(jià)值較高，企業(yè)主要采用分期收款或遞延收款方式銷(xiāo)售產(chǎn)品。2xx7年1月1日光華公司售出一臺機器設備，合同約定采用分期收款方式從銷(xiāo)售當年年末分5年分期收款，每年支付10000元，5年合計50000元，合同另外約定，如果在購買(mǎi)設備當時(shí)付款，只需支付37908元即可（為了簡(jiǎn)化計算，暫不考慮增值稅）。
【案例分析】合同約定的應收金額為50000元，公允價(jià)值（應收金額的現值）為37908元。也就是說(shuō)，現在的37908元與以后5年每年年末支付10000元時(shí)等值的，即
10000×（P/A，I，5）=37908
（P/A，I，5）=3.7908
通過(guò)年金現值系數表可知，I=10%
按照新的《準則——收入》規定，收入應按公允價(jià)值37908元入賬，應收金額與公允價(jià)值之間的差額作為利息收入處理。利息金額見(jiàn)下表：
金額 時(shí)間 未收本金
① 利息收入
②=①×10% 本金收入 ③=④-② 分期收款金額
④
2xx7年1月1日 37908
2xx7年末 37908 3791 6209 10000
2xx8年末 31699 3170 6830 10000
2xx9年末 24869 2487 7513 10000
2x10年末 17356 1736 8264 10000
2x11年末 9092 908 [2] 9092 10000
合計 12092 37908 50000
【帳務(wù)處理】2xx7年1月1日
借：應收帳款 37908
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 37908
（結轉成本分錄略）
2xx7年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 6290
利息收入（或財務(wù)費用） 3791
2xx8年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 6830
利息收入（或財務(wù)費用） 3170
2xx9年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 7513
利息收入（或財務(wù)費用） 2487
2x10年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 8264
利息收入（或財務(wù)費用） 1736
2x11年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 9092
利息收入（或財務(wù)費用） 908
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