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對資產(chǎn)負債表會(huì )計要素的再熟悉
國務(wù)院發(fā)布并于2001年1月l日開(kāi)始實(shí)施的《財務(wù)報告條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》），是新《會(huì )計法》的配套法規，它的發(fā)布實(shí)施是我國會(huì )計制度深化改革的重要標志�！稐l例》對構成會(huì )計報表的六大會(huì )計要素作出重新規定，為進(jìn)步會(huì )計報表信息質(zhì)量，深化會(huì )計改革提供了依據。認真《條例》，對六大會(huì )計要素進(jìn)行重新熟悉和正確理解，是貫徹執行新《會(huì )計法》和《條例》的基本條件和重要基礎，也是會(huì )計工作者當前迫切需要解決的重要課題。本文僅就資產(chǎn)負債表會(huì )計要素（《條例》第二章第九條各款）的理解提出自己新的熟悉和看法。一、資產(chǎn)
《條例》對資產(chǎn)結出的定義是；“資產(chǎn)，是指過(guò)往的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)利益�！�
《條例》的這一定義，比照1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準則》）中對資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利”，兩者有很大不同。其差別主要表現在：《條例》中夸大資產(chǎn)是由“過(guò)往的交易、事項形成”的資源，以及夸大資產(chǎn)“預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益”，而《準則》均無(wú)此限定�！稖蕜t》中夸大資產(chǎn)是“能以貨幣計量”的經(jīng)濟資源，以及指明資產(chǎn)“包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利”，而《條例》則無(wú)此說(shuō)明。
從上述差別進(jìn)手，可以幫助我們加深對資產(chǎn)本質(zhì)特征的理解，進(jìn)步對資產(chǎn)概念的熟悉。
（－）資產(chǎn)是由過(guò)往的交易、事項形成的資源。資產(chǎn)是由過(guò)往的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，它不是由現在正在進(jìn)行而沒(méi)有完成的，或未來(lái)將進(jìn)行的交易。事項形成的企業(yè)資源。例如，企業(yè)已與某公司簽署了購進(jìn)某原料的購銷(xiāo)合同，這一業(yè)分屬于正在進(jìn)行。但還沒(méi)有形成企業(yè)擁有該資源的結果；再如，企業(yè)的一項未決訴訟雖已有勝訴把握，屆時(shí)可得到百萬(wàn)元的賠償，但這也不是資產(chǎn)，只能是或有資產(chǎn)。因此均不能列進(jìn)資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)項下。
（二）資產(chǎn)是預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)是資源的一部分，但資源不即是資產(chǎn)，只有預期能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源才是資產(chǎn)，這是資產(chǎn)內在的本質(zhì)特征。企業(yè)擁有或控制資產(chǎn)的目的是取得資產(chǎn)的效能，這一效能將會(huì )給企業(yè)帶來(lái)凈現金流進(jìn)。不具備這一特征的不應屬于資產(chǎn)。例如，某企業(yè)因盲目引進(jìn)，使進(jìn)口的自動(dòng)生產(chǎn)線(xiàn)中的后道工序的設備無(wú)法使用，價(jià)值60萬(wàn)元，閑置了近十年，而在這十年的會(huì )計報表中都將其按未提折舊的價(jià)值列進(jìn)固定資產(chǎn)項下。顯然，這種列示沒(méi)有客觀(guān)反映企業(yè)資產(chǎn)的情況，虛增了資產(chǎn)，少列了用度，了會(huì )計信息的真實(shí)性。因而，在新頒的《企業(yè)會(huì )計制度》中，對于長(cháng)期閑置不用，且已無(wú)轉讓價(jià)值的固定資產(chǎn)應全額計提減值預備，就是基于這一概念。
（三）以貨幣計量并不是資產(chǎn)獨占的特征。我們知道，會(huì )計信息與其他信息最大的區別之一就是其計量手段主要是貨幣計量，這是包括資產(chǎn)在內的六大會(huì )計要素計量的共同特征。也就是說(shuō)，只要是會(huì )計核算的對象，就一定以貨幣為主要計量單位。因此不必在資產(chǎn)定義中特指。更何況，“貨幣計量”本就是會(huì )計的一項基本假設，沒(méi)有再在要素定義中重復的必要。
（四）資產(chǎn)的表現形式要比財產(chǎn)、債權和其他權利更為廣泛。隨著(zhù)經(jīng)濟的，資產(chǎn)的表現形式不僅局限于以上三種形式，而是更為多樣和復雜，對資產(chǎn)的確認和計量也會(huì )更加復雜。例如，企業(yè)為引進(jìn)人才所作的未來(lái)物質(zhì)上的承諾，決不能簡(jiǎn)單理解為無(wú)償贈予的行為。由于人力資源能夠給企業(yè)帶來(lái)預期的經(jīng)濟利益，對人力資源的投資理應屬于資本性投資行為，即對人力資源的投資應作為資產(chǎn)予以確認和計量。再如，新《企業(yè)會(huì )計制度》中已把專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)等均列為可辨認的無(wú)形資產(chǎn)，也就是說(shuō)它可以為企業(yè)帶來(lái)預期的經(jīng)濟利益�？梢�(jiàn)，《條例》未對資產(chǎn)形式作出限定，可為今后資產(chǎn)內涵的發(fā)展留有空間。
（五）資產(chǎn)類(lèi)型的重新劃分是資產(chǎn)新定義的具體體現�！稐l例》中在資產(chǎn)定義之后，將資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)項劃分為：活動(dòng)資產(chǎn)、長(cháng)期投資、固定資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)五項。與以前的資產(chǎn)項相比較，少了遞延資產(chǎn)。是不是遞延資產(chǎn)被回集到其他資產(chǎn)之中呢？筆者的理解是：按照遞延資產(chǎn)的原定義，“指不能全部計進(jìn)當期損益，應當在以后年度內分期攤銷(xiāo)的各項用度”。結合資產(chǎn)的新定義，我們不難理解，遞延資產(chǎn)實(shí)在是一次性支出的用度，它不會(huì )給企業(yè)帶來(lái)預期經(jīng)濟利益，它是已經(jīng)耗費并需在今后若干期間均勻分攤的用度。按新《企業(yè)會(huì )計制度》，可并進(jìn)“長(cháng)期待攤用度”科目處理�！稐l例》對資產(chǎn)的重新分類(lèi)是資產(chǎn)定義的具體體現，適應了經(jīng)濟的發(fā)展，將促進(jìn)會(huì )計報表信息質(zhì)量的進(jìn)步。
二、負債
《條例》對負債結出的定義是：“負債，是指過(guò)往的交易、事項形成的現時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)�！薄稖蕜t》的定義為：“負債是企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)�！�
兩定義的差別主要表現在：《條例》中夸大負債是“指過(guò)往的交易、事項形成的現時(shí)義務(wù)”，以及“履行該義務(wù)預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”；而《準則》均無(wú)此規定�！稖蕜t》中夸大“能以貨幣計量”，以及指明“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”；而《條例》則無(wú)此說(shuō)明。
根據以上兩定義的差別，我們可加深對負債本質(zhì)的熟悉和理解。
（－）負債是過(guò)往的交易、事項形成的現時(shí)義務(wù)。負債應是由過(guò)往的交易、事項形成確當前實(shí)實(shí)在在存在的義務(wù)。它既不是過(guò)往發(fā)生過(guò)的而現在已不再存在的義務(wù)，也不是未來(lái)可能發(fā)生的義務(wù)。如，未決訴訟中若因敗訴而可能承擔的經(jīng)濟賠償義務(wù)，只是一種或有負債而且。
（二）只有預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的義務(wù)才是負債。負債是現時(shí)義務(wù)，但現時(shí)義務(wù)不都是負債。只有現時(shí)義務(wù)預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出的，才是負債。例如，企業(yè)簽署的購銷(xiāo)合同中規定了雙方的責任義務(wù)條款，但這些義務(wù)在履行前因未形成交易而沒(méi)有計量且并未導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，所以不構成負債。假如因企業(yè)沒(méi)有履行合同而給對方帶來(lái)?yè)p失，按照合同條款規定并經(jīng)司法裁定，則企業(yè)因違約責任帶來(lái)的經(jīng)濟賠償義務(wù)才是負債，由于這一現時(shí)義務(wù)會(huì )使經(jīng)濟利益流出企業(yè)。
（三）“能以貨幣計量”是會(huì )計信息的共同特征，而非負債所獨占。因而如前所述，無(wú)需在定義中加以特指。
（四）負債多以資產(chǎn)或勞務(wù)償還，但償還方式不只是資產(chǎn)或勞務(wù)。在特殊情況下，企業(yè)負債可以用其他方式償還。例如，當前的債轉股，是我國為幫助國企脫困，促進(jìn)國企改制實(shí)行的過(guò)渡性措施。對于負債企業(yè)，是以改變債務(wù)為股權來(lái)償還負債的。這種方式比照一般償還方式而言，其經(jīng)濟利益的現時(shí)流出固然沒(méi)有，但因債權人已成為企業(yè)的股東，因而預期給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益流出也轉變?yōu)橹鹌诘姆旨t派息。因而《條例》不夸大“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”可有一定的靈活性。三、所有者權益
《條例》對所有者權益給出的定義是：“所有者權益，是指所有者在資產(chǎn)中享有的利益，其余額為資產(chǎn)減往負債后的余額�！薄稖蕜t》對所有者權益的定義為：“所有者權益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權，包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投進(jìn)資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
兩定義的差別主要表現在：《條例》夸大所有者權益是“指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益”，以及說(shuō)明“其金額為資產(chǎn)減往負債后的余額”；而《準則》中無(wú)此規定�！稖蕜t》中夸大：所有者權益“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權”，以及具體指明“包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投進(jìn)資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”；而《條例》的說(shuō)明則有所不同。
從以上兩定義的差別，可對所有者權益作如下理解。
（一）所有者權益是所有者在企業(yè)中享有的經(jīng)濟利益，所有者權益屬于異變財產(chǎn)所有權。財產(chǎn)所有權是對其財產(chǎn)的占有、使用、收益與處分，并排除他人干涉的權利。企業(yè)制度中的所有者權益屬于產(chǎn)權范疇，但不同于一般產(chǎn)權。例如，個(gè)人所有的房屋可自用、可捐贈、可出租、可賣(mài)掉，其權利在法定范圍內不受干涉。而屬于企業(yè)投資人的所有者權益卻不同于一般產(chǎn)權，如投資不得任意抽回，收益不能任意使用等。所以新定義將其表述為“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益”，比原定義“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權”更能體現其本質(zhì)特征，是對企業(yè)資產(chǎn)的要求權。
（二）所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的不是全部的經(jīng)濟利益，而是剩余經(jīng)濟利益。新定義規定所有者權益的“金額為資產(chǎn)減往負債后的余額”。這一定義不僅明確了所有者權益的和數額，而且也明確了所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益不是全部經(jīng)濟利益，而是剩余經(jīng)濟利益，同時(shí)又規定了所有者對企業(yè)資產(chǎn)的要求權的地位和順序。由于，站在債權人角度，企業(yè)的負債也是企業(yè)債權人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權，而所有者權益這一要求權排在債權人對資產(chǎn)的要求權之后，為“資產(chǎn)減往負債后的余額”，即剩余經(jīng)濟利益。
（三）所有者權益的形式有多種，但任何單獨某一種不能被確以為所有者權益。新定義中摒棄了原定義中所有者權益的外延表述，這并不意味著(zhù)所有者權益的表現形式有根本變化，而是定義應反映其本質(zhì)特征。由于原定義中未明確規定所有者權益金額的確定，而易使人們對“包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投進(jìn)資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等”的定義內容造成誤解。例如，已知實(shí)收資本為500萬(wàn)元，可否以為已知所有者權益為500萬(wàn)元呢？顯然，按照原定義就不夠明確。
綜上所述，《條例》中對要素進(jìn)行的重新定義，需要會(huì )計職員加深熟悉和理解，才能保證會(huì )計報表信息的真實(shí)性和有用性。
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