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論我國會(huì )計準則中的全面收益理念及其運用
【摘 要】 本文分析了我國新《企業(yè)會(huì )計準則》在會(huì )計目標、會(huì )計信息質(zhì)量特征、會(huì )計的確認和計量等方面提出的新理念，指出我國已經(jīng)具備了實(shí)行全面收益的理論基礎，闡述了我國在報告全面收益方面取得的進(jìn)步，并就其改進(jìn)提出了建議。【關(guān)鍵詞】 會(huì )計準則； 全面收益； 業(yè)績(jì)報告
我國新企業(yè)會(huì )計準則在很多交易和事項的核算方法上實(shí)現了與國際會(huì )計準則的趨同，特別是引進(jìn)了全面收益會(huì )計理念，使我國會(huì )計準則的制定具有了內在一致性，推動(dòng)了我國全面收益報告的研究和實(shí)踐。
一、全面收益研究回顧
1980年，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）在原第3號財務(wù)會(huì )計概念公告（SFAC No.3）《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權益的一切變動(dòng)�！泵�、英等一些國家相關(guān)機構以及國際會(huì )計準則委員會(huì )紛紛在改革業(yè)績(jì)報告方面采取了措施，固然各國報告全面收益的方法不盡相同，但改革都是為了提升財務(wù)會(huì )計信息的質(zhì)量，進(jìn)步財務(wù)信息的有用性。2004年國際會(huì )計準則理事會(huì )與美國會(huì )計準則委員會(huì )就業(yè)績(jì)報告項目進(jìn)行了聯(lián)合研究，并已在一些方面達成一致，如兩個(gè)委員會(huì )以為，“帶有全面收益總計和凈收益或損益小計的單一報表要優(yōu)于兩張報表方式，由于它答應與業(yè)主交易以外的全部?jì)糍Y產(chǎn)變動(dòng)同等地列示在同一位置上”�？梢�(jiàn)在單一報表中報告全面收益是業(yè)績(jì)報告改革的發(fā)展方向。
縱觀(guān)全面收益報告的國際發(fā)展可以看出，無(wú)論是20世紀90年代英、美和國際會(huì )計準則委員會(huì )對業(yè)績(jì)報告的改革，還是近年來(lái)國際聯(lián)合項目組關(guān)于業(yè)績(jì)報告的最新研究成果，全面收益報告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導的，即以向報告的使用者提供更加有用的會(huì )計信息為目標，以真實(shí)、完整、公允為衡量會(huì )計信息質(zhì)量的標準。全面收益理念是全面收益會(huì )計研究的中心，也是全面收益報告改革的方向和動(dòng)力。
我國對全面收益會(huì )計研究開(kāi)始于上世紀90年代。在新會(huì )計準則頒布之前，我國的會(huì )計目標屬于受托責任觀(guān)，會(huì )計信息質(zhì)量特征也更傾向于可靠性。加之我國原會(huì )計準則回避了公允價(jià)值，所以我國實(shí)際上沒(méi)有引進(jìn)全面收益會(huì )計理念，也不具備報告全面收益的理論基礎。因而全面收益會(huì )計研究的重點(diǎn)是分析傳統會(huì )計收益和收益表的缺陷，對國外的業(yè)績(jì)報告改革進(jìn)行比較，以及對我國報告全面收益方式的建議和探討。
二、我國新準則中的全面收益理念
企業(yè)會(huì )計準則的改革，使我國財務(wù)會(huì )計概念結構中的很多方面發(fā)生了變化，但由于引進(jìn)了全面收益會(huì )計理念，使得會(huì )計目標、會(huì )計信息質(zhì)量特征、會(huì )計的確認和計量，以及財務(wù)會(huì )計報告的內容和方法變革的方向和目標是一致的，從而使具體會(huì )計準則的制定也具有了內在一致性。我國新準則中所體現出的全面收益會(huì )計理念主要包括：
�。ㄒ唬╆P(guān)于會(huì )計目標——強化了會(huì )計信息決策有用的要求
在財務(wù)會(huì )計概念結構體系中，財務(wù)報告目標起著(zhù)指引方向的作用。以財務(wù)報告目標為基礎，財務(wù)會(huì )計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素及其確認與計量就可有機地建立與聯(lián)系起來(lái)。只有明確了財務(wù)報告目標，才能較好地指導會(huì )計準則的制定與應用。①20世紀90年代以前，我國會(huì )計領(lǐng)域幾乎沒(méi)有出現過(guò)“會(huì )計目標”、“財務(wù)報告目標”等術(shù)語(yǔ)，1993年《企業(yè)會(huì )計準則》中指出：會(huì )計信息應當符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟治理的要求，滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿(mǎn)足企業(yè)加強內部經(jīng)營(yíng)治理的需要。假如這被以為是我國當時(shí)的會(huì )計目標，那么可以看出這一目標基本采用了受托責任觀(guān)。2006年，我國頒布了新的《企業(yè)會(huì )計準則》，在“企業(yè)會(huì )計準則——基本準則”中明確指出“財務(wù)會(huì )計報告的目標是向財務(wù)會(huì )計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等有關(guān)的會(huì )計信息，反映企業(yè)治理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者做出經(jīng)濟決策�！毙碌臅�(huì )計目標強化了為投資者和社會(huì )公眾提供決策有用會(huì )計信息的新理念，明確提出財務(wù)報告的目標是必須為報告使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會(huì )計信息。這一目標的確立和理念的升華，為維護投資者和社會(huì )公眾利益、促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩定發(fā)展提供了制度保證。②
�。ǘ╆P(guān)于會(huì )計信息質(zhì)量特征——夸大會(huì )計信息應認真實(shí)與公允兼具
會(huì )計信息的質(zhì)量特征是會(huì )計信息所要達到或滿(mǎn)足的質(zhì)量標準，它是進(jìn)行會(huì )計選擇時(shí)所應追求的質(zhì)量標志。在會(huì )計信息的各個(gè)質(zhì)量特征中，相關(guān)性和可靠性是會(huì )計信息質(zhì)量的兩大重要特征。有用的會(huì )計信息既要相關(guān)又要可靠，這早已是會(huì )計信息提供者和使用者的共叫。葛家澍教授以為，我國應鑒戒美國等發(fā)達國家在構建會(huì )計信息質(zhì)量特征時(shí)所采用的思路。也就是說(shuō)，構建我國會(huì )計信息質(zhì)量特征時(shí)也應以會(huì )計目標的實(shí)現為終極目的，以會(huì )計實(shí)踐的可操縱性為約束性條件。新準則中的會(huì )計目標強化了會(huì )計信息決策有用的要求。與原會(huì )計準則相比，相關(guān)性在會(huì )計信息質(zhì)量特征中的重要性也有所增加。如新會(huì )計準則中資產(chǎn)負債觀(guān)的采用和公允價(jià)值的引進(jìn)都已經(jīng)突出了相關(guān)性的質(zhì)量特征，即夸大會(huì )計信息應認真實(shí)與公允兼具，大大提升了會(huì )計信息的有用性。
�。ㄈ╆P(guān)于會(huì )計確認——確立了資產(chǎn)負債觀(guān)的核心地位
資產(chǎn)負債觀(guān)和收進(jìn)用度觀(guān)是確定企業(yè)收益的兩種不同理念。在資產(chǎn)負債觀(guān)下，會(huì )計準則制定重在規范資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量；收進(jìn)用度觀(guān)下，會(huì )計準則制定主要關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認和計量作為準則規范的首要內容，資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產(chǎn)品。二者在會(huì )計處理中的一個(gè)明顯差異就是對未實(shí)現損益的會(huì )計處理：按照資產(chǎn)負債觀(guān)，企業(yè)的收益是當期凈資產(chǎn)的凈增長(cháng)額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)），收益的確定不需要考慮實(shí)現題目；收進(jìn)用度觀(guān)則直接確認已實(shí)現的每筆收進(jìn)和用度，進(jìn)而根據配比原則確定收益。與收進(jìn)用度觀(guān)相比，資產(chǎn)負債觀(guān)更為注重交易和事項的實(shí)質(zhì)，提供的收益總額信息相關(guān)性更強。
新《企業(yè)會(huì )計準則》中關(guān)于收益的確定，放棄了收進(jìn)用度觀(guān)轉而采用資產(chǎn)負債觀(guān)，提出“收進(jìn)是企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投進(jìn)資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流進(jìn)”，“用度是企業(yè)在日�；顒�(dòng)中發(fā)生的、會(huì )導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”。收進(jìn)用度的定義以?xún)糍Y產(chǎn)的變動(dòng)為基礎，注重資產(chǎn)負債的確認和計量，另外取消了很多不符合資產(chǎn)或負債定義的遞延（待攤）或預提項目，體現了資產(chǎn)負債觀(guān)的理念。又如“企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅”，由原來(lái)的遞延法和收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，用暫時(shí)性差異的概念取代了時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額。暫時(shí)性差異的采用是資產(chǎn)負債觀(guān)在所得稅會(huì )計準則中的體現，采用永久性差異和時(shí)間性差異的劃分則是收進(jìn)用度觀(guān)理念下的所得稅會(huì )計選擇。③在具體的會(huì )計處理上，首先確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債，進(jìn)而由其變動(dòng)來(lái)確定當期所得稅用度，以為只要資產(chǎn)和負債的會(huì )計核算真實(shí)公允，所得稅用度會(huì )計信息就會(huì )真實(shí)可靠。而原來(lái)的遞延法和收益表債務(wù)法，所得稅用度的會(huì )計處理都是依照收進(jìn)用度觀(guān)，從時(shí)間性差異出發(fā)，將時(shí)間性差異對未來(lái)所得稅的影響視作對本期所得稅用度的調整，往往產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負債定義的遞延稅款借項和貸項。所得稅會(huì )計準則采用的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，真實(shí)體現資產(chǎn)和負債的未來(lái)可收回金額，真實(shí)公允地反映了企業(yè)資產(chǎn)和負債未來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際現金流。
�。ㄋ模╆P(guān)于會(huì )計計量——引進(jìn)公允價(jià)值計量屬性
2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則》在很多方面實(shí)現了新的突破，其中公允價(jià)值計量屬性的運用是最明顯的方面。國際會(huì )計準則及美國等市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)達國家會(huì )計準則，紛紛將公允價(jià)值作為重要的計量屬性加以運用，以進(jìn)步會(huì )計信息的相關(guān)性。從計量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著(zhù)財務(wù)會(huì )計的發(fā)展方向。引進(jìn)公允價(jià)值計量屬性，并使我國形成以歷史本錢(qián)計量為主，多種計量屬性并存的會(huì )計計量模式，表明我國要在可靠性的基礎上，努力進(jìn)步會(huì )計信息的相關(guān)性。這符合我國的會(huì )計目標，也是我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。
我國會(huì )計準則對公允價(jià)值的定義基本與國際會(huì )計準則相同，即：資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量。公允價(jià)值的運用包括金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣***易、生物資產(chǎn)等17項具體準則，這與國際會(huì )計準則中公允價(jià)值的使用范圍基本一致，體現了我國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的趨同。同時(shí)從我國的實(shí)際情況出發(fā)，新準則對于公允價(jià)值的運用又采取了比較嚴格的限制條件，如準則規定：企業(yè)在對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，一般應當采用歷史本錢(qián)，采用重置本錢(qián)、可變現凈值、現值、公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量。另外在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等準則中，對于公允價(jià)值的運用也都有類(lèi)似的限制條件。
總之，新準則在財務(wù)報告目標方面，強化了信息決策有用的要求�？浯蟾哔|(zhì)量的會(huì )計準則要以會(huì )計信息的供給與需求為核心，要求財務(wù)報告在反映企業(yè)治理層受托責任履行情況的同時(shí)，應當向會(huì )計信息使用者提供決策有用的信息。指出滿(mǎn)足投資者、債權人等的信息需求，減少信息不對稱(chēng)。在會(huì )計信息質(zhì)量要求方面，夸大會(huì )計信息應認真實(shí)與公允兼具，使財務(wù)報表反映企業(yè)所有重大的交易或者事項，以有助于信息使用者對企業(yè)過(guò)往、現在和將來(lái)作出科學(xué)的評價(jià)和公道的猜測。在會(huì )計確認和計量方面，確立了資產(chǎn)負債表觀(guān)的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負債信息質(zhì)量，如實(shí)反映資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟利益，公道確認預計負債，不高估資產(chǎn)價(jià)值，不低估負債和損失。另外，公允價(jià)值計量屬性的引進(jìn)必然帶來(lái)更多的未實(shí)現損益的報告題目�？梢�(jiàn)，全面收益理念的引進(jìn)奠定了我國全面收益報告的理論基礎，也進(jìn)一步增加了我國全面收益報告研究的必要性和緊迫性。
三、我國在報告全面收益方面取得的進(jìn)步
我國的新準則鑒戒了國際會(huì )計準則的做法，將所有者權益變動(dòng)表作為主要報表之一，并在所有者權益變動(dòng)表中列示了“凈利潤”和“計進(jìn)所有者權益的利得和損失”及其“合計數”。固然沒(méi)有明確全面收益的概念，但表中的“凈利潤”就是已實(shí)現的“凈損益”，“直接計進(jìn)所有者權益的利得和損失”是已確認而未實(shí)現的利得和損失，即“其他全面收益”，“合計數”即凈損益加其他全面收益，實(shí)際上就是“全面收益總額”�？梢�(jiàn)，我國所有者權益變動(dòng)表是全面收益理念的具體體現，是我國在報告全面收益方面的巨大進(jìn)步。與原企業(yè)會(huì )計準則中的業(yè)績(jì)報告相比，利潤表和所有者權益變動(dòng)表共同構成的業(yè)績(jì)報告具有以下特征：
第一，完整地反映了企業(yè)的業(yè)績(jì)。收益要求確認和計量除由于股東投資和股利分派以外的所有形式（包括現金和非現金）的權益變動(dòng)，但由于利潤表受到實(shí)現原則的限制，目前仍有部分已確認未實(shí)現的利得和損失繞開(kāi)利潤表直接進(jìn)進(jìn)資產(chǎn)負債表所有者權益部分。我國所有者權益變動(dòng)表中“凈利潤”與“計進(jìn)所有者權益的利得和損失”的“合計數”，即全面收益總額，是將已確認未實(shí)現的利得和損失計進(jìn)“全面收益”，不但使會(huì )計信息更加清楚透明，而且完整地反映了企業(yè)的業(yè)績(jì)，便于投資者對企業(yè)的盈利能力等方面進(jìn)行科學(xué)的猜測和評價(jià)。
第二，有利于公允價(jià)值計量屬性的廣泛運用。公允價(jià)值比歷史本錢(qián)更能夠反映資產(chǎn)和負債的真實(shí)價(jià)值，可以給報表使用者提供更具有決策相關(guān)性的信息。原企業(yè)會(huì )計準則對公允價(jià)值基本上采取排斥的態(tài)度，然而隨著(zhù)新企業(yè)會(huì )計準則中公允價(jià)值的廣泛運用，必然帶來(lái)更多的“已確認未實(shí)現的利得和損失”，受到實(shí)現原則的限制，目前這些項目只能繞過(guò)利潤表直接計進(jìn)資產(chǎn)負債表的所有者權益部分，隨著(zhù)所有者權益中這些項目的增多，所有者權益就會(huì )變得讓人難以捉摸，信息的質(zhì)量也會(huì )出現很大的題目。所有者權益變動(dòng)表暫時(shí)解決了這一題目，通過(guò)將“計進(jìn)所有者權益的利得和損失”正本清源，與“凈利潤”一起計進(jìn)“全面收益總額”，使所有者權益的內容不再模糊，解決了公允價(jià)值在報告方面的后顧之憂(yōu)。
第三，重新建立起資產(chǎn)負債表與利潤表之間的勾稽關(guān)系。假如損益表能包括一定時(shí)期內凈資產(chǎn)價(jià)值的全部變動(dòng)（除與所有者投資和向所有者分配股利有關(guān)的價(jià)值變動(dòng)），那么就稱(chēng)資產(chǎn)負債表與損益表之間有數據的勾稽關(guān)系。這種勾稽關(guān)系使所有者權益中，創(chuàng )造的價(jià)值與分配的價(jià)值得以區分，進(jìn)步了會(huì )計信息的明晰性。④然而在原企業(yè)會(huì )計準則中，部分利得和損失繞過(guò)利潤表直接計進(jìn)所有者權益的資本公積，由于損益表不能反映凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)（除與所有者投資和向所有者分配股利有關(guān)的價(jià)值變動(dòng)），因而打亂了資產(chǎn)負債表與利潤表之間的勾稽關(guān)系。所有者權益變動(dòng)表通過(guò)將“凈利潤”與“計進(jìn)所有者權益的利得和損失”相加，揭示了企業(yè)全部?jì)糍Y產(chǎn)的變動(dòng)（除與所有者投資和向所有者分配股利有關(guān)的價(jià)值變動(dòng)），即全面收益總額，使資產(chǎn)負債表與利潤表通過(guò)所有者權益變動(dòng)表重新建立起勾稽關(guān)系，這種連接不僅僅是數字的連接，更重要的是它使得隱躲在所有者權益中的“收益”暴露出來(lái)，進(jìn)步了會(huì )計信息的透明度。
盡管我國在報告全面收益方面取得了進(jìn)步，但應該看到，權益變動(dòng)表并不是一個(gè)嚴格的財務(wù)業(yè)績(jì)表，它也包括非財務(wù)業(yè)績(jì)項目，會(huì )使財務(wù)報表的用戶(hù)忽視其他全面收益項目，從而忽視了對報告主體全面業(yè)績(jì)的評估；另外，在基本準則中沒(méi)有給出“全面收益”概念，在所有者權益變動(dòng)表中也沒(méi)有要求“全面收益總計”，這也不利于全面收益會(huì )計的推廣。因此，我國的全面收益報告內容和方式還需要不斷地改進(jìn)，進(jìn)步會(huì )計信息的有用性，以滿(mǎn)足我國報告使用者的需求�！�
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