論注冊會(huì )計師審計的職業(yè)行為

[提要]
注冊會(huì )計師審計作為一種獨立的經(jīng)濟監視活動(dòng)，從行為科學(xué)角度分析，包括個(gè)體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為、領(lǐng)導職業(yè)行為和組織職業(yè)行為，這些職業(yè)行為相互聯(lián)系、相互制約，構成了注冊會(huì )計師審計的職業(yè)行為結構。

　　 注冊會(huì )計師審計的個(gè)體職業(yè)行為
　　
　　注冊會(huì )計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關(guān)者共同參與和構成的一種獨立的經(jīng)濟監視活動(dòng)。在這一經(jīng)濟監視活動(dòng)過(guò)程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個(gè)體職業(yè)行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個(gè)體行為共同構成審計群體職業(yè)行為的基礎。

　　心理學(xué)原理告訴我們，產(chǎn)生行為的直接原因是動(dòng)機，而動(dòng)機又是由內在需要和外在影響所形成的。動(dòng)機所產(chǎn)生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實(shí)現，便會(huì )產(chǎn)生新的動(dòng)機；若目標得不到實(shí)現，則會(huì )調整需要，調整動(dòng)機。這便構成了某種個(gè)體職業(yè)行為的循環(huán)過(guò)程。在審計活動(dòng)中，各種個(gè)體職業(yè)行為都有其特定的動(dòng)機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財務(wù)決策的需要所產(chǎn)生，如某企業(yè)由于變更注冊資本金的需要，便產(chǎn)生了委托注冊會(huì )計師對其資本進(jìn)行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。審計活動(dòng)中個(gè)體職業(yè)行為多種多樣，其所賴(lài)以產(chǎn)生的內在需要也就千差萬(wàn)別。外在影響也是產(chǎn)生審計個(gè)體職業(yè)行為(動(dòng)機)的重要原因。當然，產(chǎn)生審計個(gè)體職業(yè)行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，其產(chǎn)生審計個(gè)體職業(yè)行為的動(dòng)機就可能不盡公道，由此產(chǎn)生的審計個(gè)體職業(yè)行為也就不盡公道。審計個(gè)體職業(yè)行為的目標得以實(shí)現后便會(huì )有新的動(dòng)機，由此產(chǎn)生新的個(gè)體職業(yè)行為；若目標未能得到或未完全能得到實(shí)現，行為主體就會(huì )調整起初的某種動(dòng)機或調整由此產(chǎn)生的審計個(gè)體職業(yè)行為。

　　注冊會(huì )計師審計個(gè)體職業(yè)行為的核心題目是審計激勵理論。激勵是指一個(gè)有機體在追求某些既定目標時(shí)所表現出的愿看程度，它含有激發(fā)動(dòng)機、鼓勵行為、形成動(dòng)力之意。激勵可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學(xué)家馬斯洛1943年在《人的動(dòng)機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱(chēng)“基本需要論”)。這種理論以為人有生理需要、安全需要、愛(ài)的需要、尊重的需要和自我實(shí)現的需要五種。通過(guò)對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個(gè)重要結論：“我們把這些需要得到滿(mǎn)足的人叫做基本滿(mǎn)足的人。由此，我們可以期看這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng )造力�！奔�勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個(gè)審計行為個(gè)體進(jìn)行激勵，便有利于促使實(shí)在現自己積極的行為目標。在審計活動(dòng)中，無(wú)論審計關(guān)系中哪一種審計行為個(gè)體類(lèi)型，每一層次的行為個(gè)體都應得到上一層次(領(lǐng)導層)行為個(gè)體的關(guān)心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關(guān)心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個(gè)體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類(lèi)型的行為個(gè)體之間，也應相互予以信任和協(xié)調，以實(shí)現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說(shuō)，對審計行為個(gè)體進(jìn)行激勵的方式多種多樣，如既可以進(jìn)行上述多種需要的激勵，還可以進(jìn)行期看激勵、目標激勵、信念激勵等。

　　此外，“公平理論”對審計個(gè)體職業(yè)行為的進(jìn)一步科學(xué)化也是十分重要的�！肮�平理論”的關(guān)鍵涵義是：一個(gè)人對其所得的報酬是否滿(mǎn)足不是只看其盡對值，而是進(jìn)行社會(huì )比較或歷史比較，分析相對值。假如比率相等，則公平公道，從而感到滿(mǎn)足，心情愉快，工作盡職盡責。否則，就會(huì )感到不公平，不滿(mǎn)足，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。在審計活動(dòng)中，個(gè)體職業(yè)行為既可能是某一個(gè)人的行為，也可能是某一審計環(huán)節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個(gè)體職業(yè)行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關(guān)系各方的行為自然人個(gè)人和每一具體審計環(huán)節抽象的行為人，但實(shí)際上只有行為自然人的個(gè)體職業(yè)行為才涉及“公平理論”的題目，由于唯其涉及按勞取酬的題目。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。

　　
　　 注冊會(huì )計師審計的群體職業(yè)行為
　　
　　各個(gè)具體的相互聯(lián)系、相互制約的審計個(gè)體職業(yè)行為構成了審計的群體職業(yè)行為。群體職業(yè)行為的科學(xué)公道，能使審計活動(dòng)從整體上進(jìn)步效率和質(zhì)量。對于審計的群體職業(yè)行為，需要研究注冊會(huì )計師審計的群體動(dòng)力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等題目。

　　心理學(xué)家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學(xué)中的力學(xué)理論指出，群體職業(yè)行為的驅動(dòng)力在群體內部夸大重視每一個(gè)體的作用，以為群體環(huán)境會(huì )使個(gè)體職業(yè)行為發(fā)生有規律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動(dòng)作為一個(gè)由諸多方面參與的群體職業(yè)行為，其內部存在一個(gè)此消彼長(cháng)的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環(huán)境的不斷變化，熟悉把握這種結構變化的規律性，進(jìn)而優(yōu)化這種結構。

　　所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒(méi)有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著(zhù)群體職業(yè)行為的方向、強度、持續時(shí)間等。審計的群體職業(yè)行為的目標就是高效率、高質(zhì)量地完成既定的審計項目或審計任務(wù)。這一目標使得審計的群體職業(yè)行為有了共同達到的目的和要求，有了行動(dòng)的方向，并可根據這一目標的具體內容和要求，調整群體職業(yè)行為的強度和力度，安排群體職業(yè)行為的具體過(guò)程。在實(shí)際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動(dòng)和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會(huì )計師的治理咨詢(xún)活動(dòng)，其群體職業(yè)行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀(guān)條件以及治理咨詢(xún)的具體內容等因素來(lái)確定。

　　凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動(dòng)中，審計關(guān)系各方都應遵守其行為規范。如注冊會(huì )計師應按照獨立審計準則開(kāi)展審計業(yè)務(wù)，被審計者也應依照審計及有關(guān)財經(jīng)法規處理好與審計職員等方面的關(guān)系。審計的群體規范對審計的群體職業(yè)行為具有至關(guān)重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規范還不盡公道與健全，還有待于隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展而不斷得到改進(jìn)和完善。這既是審計實(shí)踐的需要，也是審計行為科學(xué)發(fā)展的標志。

　　任何群體中都存在著(zhù)群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會(huì )對個(gè)體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為產(chǎn)生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會(huì )計師所感受到的業(yè)務(wù)不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進(jìn)取、全力工作。但是，這種壓力有時(shí)也會(huì )產(chǎn)生一種反面作用，如害怕承擔風(fēng)險責任，進(jìn)而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個(gè)體由此而產(chǎn)生的“從眾行為”。從眾行為可能會(huì )影響個(gè)體正常的思維活動(dòng)，進(jìn)而作出錯誤的判定，導致錯誤行為。審計行為科學(xué)需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發(fā)揮，消極作用得以抑制和消除。

　　審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“回屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業(yè)行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會(huì )影響審計的群體凝聚力。審計行為科學(xué)需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚氣力。

　　審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學(xué)在研究群體沖突時(shí)，往往只留意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質(zhì)量，造成經(jīng)濟乃至其他方面的損失等。事實(shí)上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進(jìn)發(fā)現題目，開(kāi)展業(yè)務(wù)競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產(chǎn)生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過(guò)相應的有效措施予以解決。在審計活動(dòng)中，審計群體內各行為個(gè)體之間會(huì )存在諸多矛盾，并在適當時(shí)機會(huì )表現出來(lái)形成群體沖突。審計行為科學(xué)的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類(lèi)型和性質(zhì)，對建設性的沖突進(jìn)行引導以發(fā)揮其積極作用，對破壞性的沖突進(jìn)行預防和消除。

　　
　　注冊會(huì )計師審計的領(lǐng)導職業(yè)行為和組織職業(yè)行為
　　
　　領(lǐng)導職業(yè)行為是領(lǐng)導者影響和引導行為人為完成群體職業(yè)行為目標而努力的一種導向行為。
　　審計的領(lǐng)導職業(yè)行為是表現在審計活動(dòng)中的領(lǐng)導職業(yè)行為。在審計行為科學(xué)中，審計的領(lǐng)導職業(yè)行為既要影響審計的個(gè)體職業(yè)行為，又要影響審計的群體職業(yè)行為，反之亦然。但總的說(shuō)來(lái)，在三者中，審計的領(lǐng)導職業(yè)行為更能發(fā)揮關(guān)鍵作用。審計領(lǐng)導職業(yè)行為需要研究的內容也包括諸多方面，但核心題目是審計領(lǐng)導職業(yè)行為的有效性。審計領(lǐng)導職業(yè)行為的有效性是指審計的領(lǐng)導職業(yè)行為在影響和引導行為人為實(shí)現群體目標而努力時(shí)在多大程度上發(fā)揮其應有的作用。審計行為科學(xué)要求審計的領(lǐng)導職業(yè)行為具有與實(shí)在現的目標相適應的有效程度。在行為科學(xué)中，關(guān)于影響領(lǐng)導職業(yè)行為有效性的因素，國外學(xué)者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀(guān)點(diǎn)。就審計的領(lǐng)導職業(yè)行為而言，影響其有效性的因素，我們以為主要有以下幾個(gè)方面：一是審計行為領(lǐng)導者的個(gè)人素質(zhì)。審計行為領(lǐng)導者不僅包括審計主體行為的領(lǐng)導者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領(lǐng)導者，即審計關(guān)系各方的與審計行為有關(guān)的領(lǐng)導者。二是被領(lǐng)導者的綜合情況。被領(lǐng)導者實(shí)際就是審計行為個(gè)體及其所形成的群體，被領(lǐng)導者的綜合情況是上述審計的個(gè)體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為的公道性與有效程度。三是審計行為領(lǐng)導者在實(shí)施領(lǐng)導職業(yè)行為時(shí)所處的環(huán)境及其變化。這種環(huán)境從內容上講，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、文化環(huán)境；從影響的速率上講，有宏觀(guān)環(huán)境和微觀(guān)環(huán)境。

　　組織職業(yè)行為是圍繞進(jìn)步組織效能展開(kāi)的活動(dòng)。個(gè)體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為和領(lǐng)導職業(yè)行為都是在特定的組織中發(fā)生的，組織的公道性和有效性直接影響著(zhù)個(gè)體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為和領(lǐng)導職業(yè)行為的公道性與有效性。所以，組織職業(yè)行為的效能對整個(gè)行為科學(xué)的建立和完善是非常重要的。對于審計的組織職業(yè)行為，需要研究的是，如何建立審計行為組織，審計行為組織如何實(shí)施有效的治理，審計行為組織在總體上如何得到不斷發(fā)展等。審計行為組織當然應該包括審計關(guān)系各方的行為組織，但主要應是審計主體的行為組織。在這里，我們應夸大以下幾點(diǎn)：一是注冊會(huì )計師審計組織的設立，應遵循滿(mǎn)足所有權監視需要的原則。這一原則的核心是，審計組織設立的結果應具有相應的獨立性和權威性，審計的三者關(guān)系應清楚正常。二是注冊會(huì )計師審計組織內部應采取科學(xué)的方法實(shí)施有效的治理。有效治理的根本是進(jìn)步組織的工作效率和工作質(zhì)量。三是審計組織應隨著(zhù)整體社會(huì )和經(jīng)濟的發(fā)展、變革而得到發(fā)展、變革和完善�，F在的題目是，注冊會(huì )計師審計組織的發(fā)展變革沒(méi)能跟上整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展變化的步伐，表現為動(dòng)力不足、措施滯后等。

　　注冊會(huì )計師審計行為上述四個(gè)方面的內容，在整體上是緊密相聯(lián)的。每一方面內容的研究及其結果都會(huì )影響和制約其他方面內容的研究；每一方面內容又需要從多角度進(jìn)行系統研究。正由于如此，它們構成了注冊會(huì )計師審計職業(yè)行為的內容結構。

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