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研究增值稅轉型相關(guān)會(huì )計問(wèn)題
摘要：基于2009年增值稅制轉型,促使增值稅“稅會(huì )分離”的核算差異加劇的情況,本文首先概述增值稅轉型對會(huì )計核算的影響,并剖析相關(guān)問(wèn)題,最后闡述了完善增值稅涉稅會(huì )計處理的相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞:增值稅轉型;會(huì )計核算;稅會(huì )分離
一、增值稅轉型對會(huì )計核算的影響
此次增值稅改革的核心是實(shí)行消費型增值稅,固定資產(chǎn)等相關(guān)涉稅會(huì )計處理發(fā)生根本性變化。2009年增值稅轉型改革允許企業(yè)將購買(mǎi)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額全額抵扣,這樣一來(lái),固定資產(chǎn)購進(jìn)環(huán)節的增值稅就像購進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項稅額一樣,直接通過(guò)“應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)”核算,直接在當期銷(xiāo)項稅額中抵扣。
在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的情況下,企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn),發(fā)生的增值稅進(jìn)項稅額不能進(jìn)行進(jìn)項抵扣,既要支付固定資產(chǎn)價(jià)款,也要支付由銷(xiāo)售方收取并繳納的固定資產(chǎn)稅金。如果在采購固定資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生了運輸費用,運輸費用進(jìn)項稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此,在會(huì )計處理時(shí),按照固定資產(chǎn)購入價(jià)稅合計金額及支付運輸費用金額,一并計入固定資產(chǎn)原值。借記“固定資產(chǎn)”科目,按照應付或實(shí)際支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長(cháng)期應付款”等科目。
轉為消費型增值稅后,企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn),則可以按照專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進(jìn)固定資產(chǎn)的發(fā)票上的增值稅額以及相關(guān)運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額。按照專(zhuān)用發(fā)票上記載的應計入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應付或實(shí)際支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長(cháng)期應付款”等科目。若購入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的,則作相反的會(huì )計處理。
以企業(yè)購入作為固定資產(chǎn)用機械設備為例,企業(yè)購入價(jià)值1,000萬(wàn)元的固定資產(chǎn),增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%,稅額為170萬(wàn)元,價(jià)稅合計為1,170萬(wàn)元,發(fā)生固定資產(chǎn)運輸費用10萬(wàn)元,抵扣稅率為7%。增值稅轉型前,固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)價(jià)稅合計1,170萬(wàn)元及運費10萬(wàn)元,共計1,180萬(wàn)元。而增值稅轉型后,可抵扣增值稅進(jìn)項稅額170.3萬(wàn)元,固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)不含稅價(jià)1,000萬(wàn)元,加上抵扣后運輸費用9.7萬(wàn)元,共計1,009.7萬(wàn)元。轉型后由于固定資產(chǎn)抵扣進(jìn)項稅金,使得固定資產(chǎn)入賬原值降低170.3萬(wàn)元;由于固定資產(chǎn)入賬原值降低,使得固定資產(chǎn)提取的折舊額減少,按照機械設備折舊年限為10年計算,每年降低固定資產(chǎn)提取的折舊額17.03萬(wàn)元;由于企業(yè)減少增值稅支出,使固定資產(chǎn)投資的當年現金流出減少。
綜上所述,從增值稅轉型前后會(huì )計處理差異的比較來(lái)看,增值稅轉型對會(huì )計核算有以下幾方面的影響:
(一)增值稅轉型增加企業(yè)盈利。增值稅轉型將減少企業(yè)稅收支出,直接增加盈利水平。增值稅轉型在宏觀(guān)經(jīng)濟繁榮時(shí),企業(yè)受益幅度較低;而在經(jīng)濟下滑時(shí),如果企業(yè)機器設備投資額較大,則增益較明顯。增值稅轉型作為強大的政策推動(dòng)力,能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出,直接增加盈利水平。同時(shí),由于增值稅轉型會(huì )降低新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費用,雖然造成企業(yè)所得稅有所增加,但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此,增值稅轉型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負擔,而且對企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益影響也是重大、直接和有效的,宏觀(guān)經(jīng)濟政策對企業(yè)收益能產(chǎn)生如此明顯影響是非常難得的。
(二)增值稅轉型降低資產(chǎn)價(jià)值,增強市場(chǎng)競爭力。實(shí)行不同類(lèi)型的增值稅,對資產(chǎn)負債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中,由于購進(jìn)增值稅不能抵扣而只能計入固定資產(chǎn)原值,導致資產(chǎn)價(jià)值增加;又由于增值稅不能抵扣,從而導致企業(yè)應繳納的增值稅額明顯增加。而實(shí)行消費型增值稅后,固定資產(chǎn)投資當年,新增固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項稅額一次性全額抵扣,增值稅額明顯降低。同時(shí),固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值因不再包含購進(jìn)的增值稅進(jìn)項稅額而相對明顯減少,從而導致企業(yè)計提折舊額減少,推動(dòng)企業(yè)盈利水平提升。因此,增值稅轉型不僅有利于增強企業(yè)市場(chǎng)競爭力,還能夠幫助企業(yè)保持一種穩健的財務(wù)結構。
(三)增值稅轉型重新界定了應交稅費科目具體核算對象。準予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現行增值稅征稅范圍內的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn),雖然在會(huì )計制度中允許作為固定資產(chǎn)核算,但不能納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進(jìn)項稅額。將固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額納入抵扣范圍,但納稅人購進(jìn)的應征消費稅的游艇、小汽車(chē)和摩托車(chē)仍然不允許抵扣進(jìn)項稅額,排除在此次轉型改革范圍之外。
二、增值稅轉型會(huì )計問(wèn)題分析
轉型后我國增值稅會(huì )計核算基本上遵循“稅會(huì )”統一模式,主要原因是有利于國家稅收征繳便利。但是,增值稅的“稅會(huì )”統一模式在涉稅會(huì )計主體運行過(guò)程問(wèn)題較突出。
(一)增值稅進(jìn)項稅確認方式采用的是發(fā)票抵扣法,實(shí)質(zhì)上是一種修正的收付實(shí)現制。與《企業(yè)會(huì )計準則—基本準則》中的第九條:“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告”內容相悖;而增值銷(xiāo)項稅的確認卻按照權責發(fā)生制,增值稅進(jìn)項和銷(xiāo)項在確認上的分歧,造成資產(chǎn)負債表上列示的“應交稅費—應交增值稅(進(jìn)項稅額)”可能包含有提前確認的“遞延增值稅資產(chǎn)”。
(二)固定資產(chǎn)、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求,把涉稅經(jīng)濟主體劃分一般納稅人和小規模納稅人兩類(lèi)。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進(jìn)項稅,屬于增值稅價(jià)外核算;而增值稅小規模納稅人成本包含有增值稅進(jìn)項稅,等同于增值稅價(jià)內核算。對于稅務(wù)機關(guān)來(lái)說(shuō),增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實(shí)際稅負不公,有違稅法中性原則。
(三)未能充分披露增值稅費用信息。應交增值稅作為價(jià)外稅,只通過(guò)資產(chǎn)負債表的應交稅費科目部分反映。企業(yè)購銷(xiāo)應稅項目差價(jià)包含的權責發(fā)生制意義下的增值稅費用(購銷(xiāo)差價(jià)×17%)脫離于當期損益核算之外,既不列示反映在利潤表中,又不能通過(guò)報表附注清晰披露,違背了財務(wù)報告的充分披露原則。
三、完善增值稅轉型會(huì )計處理的建議
完善增值稅轉型會(huì )計處理目標應是確認、計量當期應交增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和應抵扣固定資產(chǎn)增值稅等,在需要情況下編制遞延增值稅資產(chǎn)攤銷(xiāo)表,通過(guò)表內列示與表外披露,向利益相關(guān)者提供應交增值稅、應抵扣固定資產(chǎn)增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和增值稅費用等會(huì )計信息。
(一)確認的范圍與時(shí)間。確認范圍涉及到稅法與會(huì )計制度在銷(xiāo)售收入口徑上不一致的規定,如視同銷(xiāo)售行為。確認時(shí)間與增值稅會(huì )計核算原則有關(guān)。目前確認企業(yè)的增值稅銷(xiāo)項稅額時(shí)遵循權責發(fā)生制,而確認增值稅進(jìn)項稅額時(shí)遵循一種修正的收付實(shí)現制,這就讓會(huì )計信息使用者無(wú)法從銷(xiāo)售收入與當期繳納增值稅的比例關(guān)系上判斷企業(yè)是否合理地
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