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帶薪休假相關(guān)會(huì )計問(wèn)題研究
【摘要】2006年2月，財政部頒布了新的《企業(yè)會(huì )計準則》，其中《企業(yè)會(huì )計準則第9號――職工薪酬》首次將帶薪休假、辭退福利等新型的非貨幣性福利納入了職工薪酬的范疇，為我國帶薪休假的落實(shí)執行提供了制度保障。如何對帶薪休假進(jìn)行確認、計量、記錄與披露直接影響企業(yè)的資產(chǎn)負債和損益狀況。本文擬借鑒美國的帶薪休假會(huì )計處理的相關(guān)規定，來(lái)探討我國帶薪休假的相關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題�！ 娟P(guān)鍵詞】帶薪休假 應付職工薪酬 預計負債帶薪休假是指企業(yè)在員工的非工作時(shí)間里，按正常工作時(shí)間的標準發(fā)放給員工工資及福利的一種非物質(zhì)獎勵制度，它屬于間接性經(jīng)濟薪酬的范圍。這種激勵制度帶給員工精神上和體力上的好處是工資、獎金等物質(zhì)激勵所不能替代的，它有利于緩解員工因競爭激烈、工資緊張而帶來(lái)的壓力。美國高管人員的薪酬一般由基本年薪、年度津貼或獎金、福利計劃、長(cháng)期激勵計劃等四部分組成，其中福利計劃包括有帶薪休假、健康保障等等。這充分體現了馬斯洛的五個(gè)需求層次理論在現代企業(yè)管理中的運用。目前我國正在研究并即將出臺《關(guān)于帶薪休假的具體辦法》，以改變長(cháng)期以來(lái)帶薪休假制度有名無(wú)實(shí)的現狀。當它以制度化的形式被規定后，如何公允地反映帶薪休假這一事項對企業(yè)財務(wù)狀況的影響，直接關(guān)系到企業(yè)會(huì )計信息的質(zhì)○陳宏橋 曹文芳
(武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院商學(xué)院湖北武漢430074)特征，最終影響會(huì )計信息使用者的相關(guān)決策。本文借鑒美國帶薪休假會(huì )計處理的相關(guān)規定，結合我國的實(shí)際情況，為規范我國帶薪休假的會(huì )計處理提出一些看法。
一、美國帶薪休假的會(huì )計處理
在美國，企業(yè)與員工的關(guān)系是建立在雇用基礎上的雇主與雇員的關(guān)系。雇員為企業(yè)提供勞動(dòng)，相應地，雇主以貨幣、實(shí)物等形式直接或間接支付給雇員薪酬。這種薪酬支付關(guān)系是基于“勞動(dòng)報酬觀(guān)”之上的�！皠趧�(dòng)報酬觀(guān)”把員工的帶薪休假、健康保障等看作是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，認為其實(shí)際上是遞延的勞動(dòng)報酬。員工服務(wù)期間提供勞務(wù)所獲取的報酬有兩種表現形式：一是服務(wù)期間獲得的工資收入；二是非服務(wù)期間領(lǐng)取的帶薪休假金、健康保障金、養老金等。顯然，帶薪休假是雇主應承擔的、對勞動(dòng)力價(jià)值在未來(lái)非勞動(dòng)時(shí)間的支付義務(wù)，是勞動(dòng)力價(jià)值在未來(lái)非勞動(dòng)時(shí)間獲得的間接勞動(dòng)補償。如何真實(shí)地反映帶薪休假這一事項直接影響企業(yè)的財務(wù)狀況。為此，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（Financial Accounting Standards Board,簡(jiǎn)稱(chēng)FASB）第43號明文規定：在滿(mǎn)足一定的前提條件下，雇主應對雇員已經(jīng)獲準的未來(lái)休假福利作為一項應計債務(wù)入賬。
1、FASB帶薪休假的確認條件
FASB規定，雇主應將由雇員已享有、但又尚未行使的帶薪休假權引起的預期支付義務(wù)計入應計債務(wù)項目。不過(guò)，這一規定依賴(lài)于該項尚未實(shí)現的帶薪休假權是否在獲得權利的當年年末就終止。如果該項帶薪休假權在獲得權利的當年年末并沒(méi)有終止，那么，該項帶薪休假權就可以累積結轉到后續的年度，從而增加雇員在后續年度的帶薪休假收益。如果帶薪休假權在獲得的當年年末就終止了，那么未來(lái)休假引起的應付義務(wù)就不應計入當年年末的應計債務(wù)項目。因為雇主后續年度支付的福利不能在雇員以前年度提供的勞務(wù)中得到歸屬，也即是收入的期間與產(chǎn)生收入的支出期間不配比。如果尚未使用的帶薪休假權可以累積并結轉到后續年度，進(jìn)而很可能增加雇員在后續年度的帶薪休假福利，并且該福利的數額也可以合理地估計，那么，由此產(chǎn)生的支出就可以在當年末記入應計債務(wù)項目。
為此，FASB規定：當且僅當滿(mǎn)足下列條件時(shí)，雇主須將對雇員未來(lái)休假的補償支出作為一筆應計債務(wù)入賬。這些條件包括有：
�。�1）雇主的應計債務(wù)可以歸屬于雇員已經(jīng)提供的服務(wù)。這里的應計債務(wù)是指雇主未來(lái)應支付給雇員的休假補償。這里的休假補償是指雇員有權在非服務(wù)期間領(lǐng)取帶薪休假金，它既是雇員獲得生理休息的權利，又是雇員獲得經(jīng)濟補償的權利。
�。�2）雇主的應計債務(wù)或與雇員享有的法定權利相關(guān)聯(lián)；或與雇員的累積權利相關(guān)聯(lián)。享有的法定權利表明，即使雇員被解雇，他也享有獲得報酬的權利，雇主也必須對這筆債務(wù)進(jìn)行支付。這里的累積權利是指雇員已經(jīng)擁有、但尚未實(shí)現的補償性休假權利，該權利可以遞延到他們實(shí)現權利的那一期間的下一個(gè)或下幾個(gè)期間，不過(guò)遞延的期間存在限制。
�。�3）補償款項的支付是可能的。
�。�4）該款項的數額可以合理估計。
如果雇主的應計債務(wù)符合前三個(gè)條件，但應計債務(wù)的金額不能合理地估計，那么雇主應將該筆債務(wù)作為計提負債處理，而且必須對這一情況進(jìn)行披露。
2、帶薪休假（非病假）的會(huì )計處理
FASB認為，帶薪休假的目的不同，企業(yè)應進(jìn)行不同的會(huì )計處理。
如果帶薪休假的目的僅僅是進(jìn)行研究或公共服務(wù)，以提高雇主的聲譽(yù)或給雇主帶來(lái)額外的外部效應，那么，由此支付的帶薪休假補償就不能歸屬于雇員提供的服務(wù)，也即是雇主獲得的收入與產(chǎn)生這些收入的支出缺乏因果配比，相應地，這筆支出也就不能在雇員提供勞務(wù)之前作應計債務(wù)處理。
如果由于雇員服務(wù)期間的勞動(dòng)付出而獲得相應的帶薪休假權，那么應在雇員獲取權利的當年計入應計債務(wù)項目。如：在聘用期第一年的任何假期，雇員均未獲得相應的工資，在第二年年初他就可獲得兩周的帶薪休假的既得權益，那么這兩周的休假就應視作是他第一年的工作帶來(lái)的。企業(yè)為這些員工支付的帶薪休假的工資，在其聘用的第一年年末就應該作為應計債務(wù)入賬。
3、帶薪休病假的會(huì )計處理
FASB認為，雇員已獲取但又尚未行使的病假工資補貼權，可以累積起來(lái)以備將來(lái)使用，但由于這種休假權是由雇員的疾病等偶然性事件引起的，雇主對雇員未來(lái)病假工資福利數額的預計是依雇員的疾病情況而定的，預計的可靠程度較低，而且與進(jìn)行這樣一次預計并加以評價(jià)的成本相比，從經(jīng)濟利益上來(lái)講是不可行的，故不應將其計入應計債務(wù)。
二、美國帶薪休假會(huì )計處理對我國的啟示
我國2006年2月頒布了新的《企業(yè)會(huì )計準則》，其中《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》首次系統規范了企業(yè)和職工建立在雇用關(guān)系上的各種支付關(guān)系；明確定義了職工薪酬的內容，即包括工資獎金津貼、職工福利費、各類(lèi)社會(huì )保險費用以及辭退福利等其他與薪酬相關(guān)的支出；更是首次將帶薪休假、辭退福利等新型的非貨幣性福利納入了職工薪酬的范疇，為我國帶薪休假的落實(shí)執行提供了制度保障。本文結合我國新的《企業(yè)會(huì )計準則第9號――職工薪酬》，并綜合考慮美國帶薪休假會(huì )計處理的規定，來(lái)探討我國帶薪休假的相關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題。
1、我國帶薪休病假的會(huì )計處理
帶薪休病假的特點(diǎn)就是在一定時(shí)限內沒(méi)有因病請假，則假期作廢，不能累積，員工也不會(huì )因此得到相應的補償，故會(huì )計上不做處理。待職工因病請假事實(shí)發(fā)生時(shí)，企業(yè)將實(shí)際支付給職工的帶薪休病假費用直接計入資產(chǎn)成本或期間費用。
2、我國帶薪休假（非病假）的會(huì )計處理
對于帶薪休假（非病假）的會(huì )計處理，若借鑒美國的會(huì )計處理規定，按不同目的將其細分為提高企業(yè)自身聲譽(yù)目的的帶薪休假權和由于職工自身的勞務(wù)付出而獲得的帶薪休假權，在我國現階段是不合時(shí)宜的。原因在于我國目前的會(huì )計信息市場(chǎng)造假極為嚴重，企業(yè)的會(huì )計信息不能真實(shí)地反映財務(wù)狀況。通常情況下，就員工帶薪休假的目的來(lái)說(shuō)，企業(yè)內部人員較外部人員掌握更多的信息，若將這種自主權下放給企業(yè)，由企業(yè)內部人員進(jìn)行自主選擇，無(wú)疑對企業(yè)的會(huì )計信息的真實(shí)程度又要打一次折扣。此外，任何企業(yè)在未來(lái)實(shí)施帶薪休假，即使是以員工付出的勞務(wù)為動(dòng)機，最終不免也會(huì )給企業(yè)帶來(lái)額外的聲譽(yù)收益。鑒于上述因素的存在，我們可以剔除帶薪休假的目的這個(gè)干擾素，將帶薪休假（非病假）的會(huì )計處理分為非累積帶薪休假和累計帶薪休假的會(huì )計處理來(lái)探討。
（1）非累積帶薪休假的會(huì )計處理。非累積帶薪休假是指這一權利只能在獲得的當年行使，不可以遞延到后續年度，行使該項權利是有時(shí)效性的，否則未行使的權利于獲得的當年年末就終止，如產(chǎn)假、哺育假等。由于非累積帶薪休假不存在遞延性，權利和義務(wù)不能結轉下期，也就不存在未來(lái)某筆支出與當期職工的權利有關(guān)聯(lián)，所以無(wú)須在年末將其作為一項負債處理。若非累積帶薪休假的權利人在獲得權利的當年就行使該項權利，只需在實(shí)際發(fā)生的當期將其計入當期損益。
�。�2）累積帶薪休假的會(huì )計處理。累積帶薪休假是指這一權利可以在獲得的當年行使，也可以遞延到以后的會(huì )計年度行使，如探親假等。
對于當年行使當年帶薪休假權的，可參照非累積帶薪休假的會(huì )計處理方式，直接計入當期的損益，無(wú)須在期末的報表中反映為一項負債。
而對于當年并未行使當年帶薪休假權，而是累積到以后年度行使的，由于該項權利可遞延，權利和義務(wù)可以結轉下期，基于“勞動(dòng)報酬觀(guān)”，累積帶薪休假是員工在工作期間提供勞務(wù)所獲得的職工薪酬的一部分，從本質(zhì)上講，它是一種被遞延了的工資。即便企業(yè)未實(shí)際支付給員工該部分報酬，但按權責發(fā)生制和配比原則，在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就應確認為企業(yè)的一項負債，計入“應付職工薪酬――帶薪休假費用”科目。同時(shí)，根據“誰(shuí)收益，誰(shuí)承擔”的宗旨來(lái)分配帶薪休假費用：應由生產(chǎn)產(chǎn)品承擔的帶薪休假費用，計入“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)；應由車(chē)間管理部門(mén)承擔的，計入“制造費用”賬戶(hù)；應由基本建設工程承擔的，計入“在建工程”賬戶(hù)；應由自創(chuàng )的無(wú)形資產(chǎn)承擔的，計入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶(hù)（若符合資本化的規定）；應由行政管理部門(mén)承擔的，計入“管理費用”賬戶(hù)；應由營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)承擔的，計入“營(yíng)業(yè)費用”賬戶(hù)等。待企業(yè)以貨幣資金補償職工未行使的累積帶薪休假時(shí)，沖減已計提的“應付職工薪酬――帶薪休假費用”，實(shí)際補償額與相應計提額的差額按受益對象分攤計入當期損益。
如果職工以書(shū)面形式向企業(yè)表達將放棄可累積帶薪休假的意愿，此時(shí)企業(yè)有確鑿的書(shū)面證據證明企業(yè)很可能將因職工放棄帶薪休假權而產(chǎn)生現金流出，且放棄帶薪休假的金額能夠可靠計量，那么放棄帶薪休假的費用就構成企業(yè)的一項預計負債，應當予以確認并計入當期損益。計量放棄帶薪休假的金額時(shí)，企業(yè)可根據現行或預測的工資水平，結合職工書(shū)面放棄帶薪休假的天數進(jìn)行精算現值，企業(yè)每期應重新進(jìn)行審視和精算調整，調整額計入當期損益。
【參考文獻】
[1] 財政部財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )譯：美國財務(wù)會(huì )計準則，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2003。
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[3] 財政部財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )：企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬，北京，中國財政經(jīng)濟出版社，2006。
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