應收賬款的替代性審計程序

應收賬款的替代性審計程序 　應收賬款作為企業(yè)的一項重要流動(dòng)資產(chǎn)，在注冊會(huì )計師審計中占有舉足輕重的地位。注冊會(huì )計師對應收賬款審計一般首選詢(xún)證方法，但由于目前詢(xún)證回函率極低，無(wú)法獲取必要的審計證據。根據審計準則的有關(guān)規定，要求注冊會(huì )計師必須執行替代性審計程序，取得間接證據證明經(jīng)濟事項發(fā)生的過(guò)程，以確認應收賬款的存在性和真實(shí)性。但如何執行替代性審計程序，以及在執行過(guò)程中關(guān)注那些重點(diǎn)內容和問(wèn)題，審計準則中沒(méi)有明確規定。本人結合審計工作中的具體實(shí)踐談點(diǎn)拙見(jiàn)，以起拋磚引玉。

　　一、執行替代性審計程序的主要方法

　　(一)通過(guò)審查期后的收款予以證實(shí)
　　年報審計的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的應收賬款，到注冊會(huì )計師審計時(shí)一般能夠收回。注冊會(huì )計師應選擇外勤結束日前一兩日，檢查資產(chǎn)負債表日后應收賬款明細賬、銀行存款日記賬、現金日記賬、銀行對賬單，若款項已經(jīng)收回，則可為資產(chǎn)負債表日應收賬款的存在或發(fā)生等提供證據，即使債務(wù)人未回函，也可確認其金額。

　　(二)通過(guò)追查債權的相關(guān)文件資料，核實(shí)交易的確鑿發(fā)生
　　1．從原始發(fā)票追查至會(huì )計記錄。注冊會(huì )計師選擇資產(chǎn)負債表日金額較大的賬戶(hù)，找出其銷(xiāo)售檔案，檢查定貨單、銷(xiāo)售單、信用評估報告、銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售通知單、銷(xiāo)售發(fā)貨單和銷(xiāo)售發(fā)票等，重點(diǎn)審查授權批準手續是否齊全，是否存在越權批準行為，信用政策和銷(xiāo)售政策的執行是否符合規定，超出信用政策和銷(xiāo)售政策規定的賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)是否實(shí)行集體決策審批等。如果順查以上資料形成的證據鏈能夠相互印證，銷(xiāo)售與收款的內控制度健全有效且得到一貫執行，也可確認應收賬款的會(huì )計記錄和在資產(chǎn)負債表上的列示數額。
　　2．從相關(guān)會(huì )計記錄追查至合同、訂單。注冊會(huì )計師從資產(chǎn)負債表日應收賬款明細表中選取金額較大的客戶(hù)，自應收賬款明細賬追查至記賬憑證、銷(xiāo)售發(fā)票、銷(xiāo)售通知單、銷(xiāo)售合同、信用評估報告、銷(xiāo)售單和顧客訂貨單等，為驗證交易和事項發(fā)生過(guò)程的正確性提供證據。如果逆查以上資料形成的證據鏈能夠相互印證，也可確認應收賬款的會(huì )計記錄和在資產(chǎn)負債表上的列示數額。

　　二、替代性審計程序審查的重點(diǎn)內容

　　注冊會(huì )計師執行替代審計程序應重點(diǎn)審查哪些賬戶(hù)，需結合應收賬款賬齡分析表，對賬戶(hù)進(jìn)行分類(lèi)。賬齡越長(cháng)，款項收回的可能性就越小，形成壞賬的可能性就越大。應收賬款金額越大，對會(huì )計報表越重要，就越應該重點(diǎn)審查。注冊會(huì )計師在具體操作時(shí)，可將全部應收賬款賬戶(hù)劃分為正常賬戶(hù)和非正常賬戶(hù)兩類(lèi)，其中：正常賬戶(hù)包括1年內借貸方發(fā)生額正常、僅有借方發(fā)生額或僅有貸方發(fā)生額的賬戶(hù)；非正常賬戶(hù)包括當年無(wú)發(fā)生額即賬齡在1年以上的賬戶(hù)。注冊會(huì )計師執行替代審計程序時(shí)，應根據不同性質(zhì)的賬戶(hù)，確定不同的審計重點(diǎn)，以收集充分適當的審計證據。

　　(一)正常賬戶(hù)的審計重點(diǎn)
　　1．借貸方發(fā)生額正常的賬戶(hù)。對于這類(lèi)賬戶(hù)，注冊會(huì )計師抽查時(shí)，確定的重要性水平可以適當高一些，關(guān)注重點(diǎn)包括：銷(xiāo)售與收款內控制度的健全有效性；賬戶(hù)借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額原始憑證的合法合規性；賬戶(hù)期初余額加減借貸方發(fā)生額與期末余額平衡關(guān)系的正確性等，并將審驗過(guò)程詳細記錄于替代程序審計表。如果能夠滿(mǎn)足注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)判斷可接受的風(fēng)險程度，就可以確認應收賬款的期末余額。
　　2．僅有借方發(fā)生額的賬戶(hù)。對于這類(lèi)賬戶(hù)，注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注客戶(hù)是否是為增強競爭力，擴大市場(chǎng)占有率而采取的賒銷(xiāo)策略。如果是，則應重點(diǎn)關(guān)注欠款是否仍在信用期，對方的信用標準(品質(zhì)、能力、資本、抵押和條件)是否符合賒銷(xiāo)政策規定，對方是否享受現金折扣政策等。如果不是，對此說(shuō)明客戶(hù)的商品可能滯銷(xiāo)，可能為了減少庫存而賒銷(xiāo)，可能會(huì )形成壞賬。注冊會(huì )計師要保持應有的職業(yè)謹慎，必要時(shí)，可考慮在審計報告中披露。
　　3．僅有貸方發(fā)生額的賬戶(hù)。應收賬款只有貸方發(fā)生額，相當于客戶(hù)的預收賬款，注冊會(huì )計師對于此類(lèi)賬戶(hù)需要審查相關(guān)合同、協(xié)議，并結合存貨審計，重點(diǎn)關(guān)注是否存在已將存貨發(fā)出，而未確認收入，偷漏稅款等。如果存在以上的情況，需提請客戶(hù)進(jìn)行調整。若客戶(hù)拒絕調整，注冊會(huì )計師應考慮是否在審計報告中披露。

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