淺析應收賬款審計

　　摘 要：應收賬款是活動(dòng)資金的重要組成部分，是企業(yè)對外賒銷(xiāo)商品、材料、提供勞務(wù)以及其他原因，應向購貨單位或接受勞務(wù)的單位及其他收取的款項。它固然也屬于資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)，但它同企業(yè)的貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)不一樣，并沒(méi)有實(shí)物形式，很輕易成為某些單位或者個(gè)人虛構業(yè)務(wù)，弄虛作假，貪腐國家資產(chǎn)，進(jìn)行各種舞弊活動(dòng)的工具。這就需要用審計的相關(guān)及手段對企業(yè)信息及相關(guān)資料進(jìn)行審查，確定其業(yè)務(wù)是否正當，并違法違規的原因，將錯賬、假賬進(jìn)行更正和調整。

　　關(guān)鍵詞：應收賬款審計 核算規范 壞賬損失

　　一、應收賬款的審計要點(diǎn)

　　(一）應收賬款的內部控制是否健全有效

　　1.業(yè)務(wù)部分根據訂貨單，經(jīng)過(guò)審核后，編制銷(xiāo)貨通知單，以作為信用部分、倉庫、收款開(kāi)票等部分履行職責的依據。

　　2.信用部分根據銷(xiāo)貨通知單進(jìn)行資信調查并批準賒銷(xiāo)。

　　3.倉庫根據運輸部分持有的經(jīng)信用部分批準的銷(xiāo)貨單核發(fā)貨物。

　　4.會(huì )計部分根據銷(xiāo)貨銷(xiāo)貨單開(kāi)具銷(xiāo)貨發(fā)票，并根據銷(xiāo)貨發(fā)票及經(jīng)批準的有關(guān)憑證，編制記賬憑證，登記應收賬款明細賬，并進(jìn)行總分類(lèi)核算。

　　5.出納職員在收到貨款后，登記銀行存款日記賬。

　　6.對于長(cháng)期收不回來(lái)的應收賬款，會(huì )計部分應催收尚未付清的應收賬款，清理貨款并及時(shí)處理壞賬。

　�。ǘ�）應收賬款增減變動(dòng)的公道性和正當性

　　有無(wú)虛列應收賬款，虛列企業(yè)利潤的現象，對已作壞賬處理的應收賬款應審查是否利用壞賬損失進(jìn)行舞弊活動(dòng)。發(fā)現應收賬款有貸方余額的應查明原因，必要時(shí)，做出分類(lèi)調整。

　�。ㄈ�）外幣應收賬款的折算是否正確

　　所選折合匯率是否前后各期一致；期末外幣應收賬款余額是否定期末市場(chǎng)匯率折合成記賬本位幣金額；折算差額的會(huì )計處理是否正確。

　�。ㄋ模�應收賬款項目在會(huì )計報表上表露的恰當性

　　會(huì )計報表中應收賬款項目是否根據“應收賬款”和“預收賬款”賬戶(hù)的所屬各明細賬期末借方余額的合計數填列。

　�。ㄎ澹�壞賬的確認標準是否正確，壞賬的賬務(wù)處理是否正確。

　　二、應收賬款核算錯弊的形式及分析思路

　�。ㄒ唬�應收賬款進(jìn)賬金額不正確

　　根據《企業(yè)會(huì )計制度》的規定，在存在銷(xiāo)售折扣與折讓情況下，應收賬款的進(jìn)賬金額應采用總價(jià)法。審查中要留意是否有按凈價(jià)法進(jìn)賬的情況，以達到推遲納稅或將正常銷(xiāo)售收轉為營(yíng)業(yè)外收進(jìn)的目的，對此，查賬職員應復核有關(guān)銷(xiāo)貨發(fā)票，看其與應收賬款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)等賬戶(hù)記錄是否一致。

　�。ǘ�）應收賬款記錄的不真實(shí)、不公道、不正當

　　在實(shí)際工作中應收賬款往往是些企業(yè)調節收進(jìn)、營(yíng)私舞弊的“調節器”，成為掩蓋各種不正常經(jīng)營(yíng)的“防空洞”，如通過(guò)“應收賬款”賬戶(hù)虛列收進(jìn)，或將未經(jīng)批準的“應收票據”、“預支賬款”等賬戶(hù)反映的內容反映在“應收賬款”賬戶(hù)以達到多提壞賬預備金的目的。而《企業(yè)會(huì )計制度》規定，企業(yè)持有的未到期應收票據，假如有確鑿證據表明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應將其賬面余額轉進(jìn)應收賬款后，再按規定計提壞賬預備；企業(yè)預支賬款如有確鑿證據表明其不符合預支賬款性質(zhì)或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等原因已無(wú)看再收到所購貨物時(shí)，應將原計進(jìn)預支賬款的金額轉進(jìn)其他應收款，并計提相應的壞賬預備，除轉進(jìn)“其他應收款”科目的預支賬款外，其他預支賬款不能計提壞賬預備。對此，查賬職員應查閱“應收賬款”賬戶(hù)的明細賬及記賬憑證和原始憑證，假如屬于虛列收進(jìn)，則可能記賬憑證未附記賬聯(lián)或未登明細賬，同時(shí)，函證與被審單位有業(yè)務(wù)往來(lái)的單位，其“應付賬款”賬戶(hù)的數額與被審單位“應收賬款”的數額是否一致，假如是將反映在其他賬戶(hù)的業(yè)務(wù)反映在“應收賬款”賬戶(hù)，可以查閱摘要內容，必要時(shí)再查閱該筆業(yè)務(wù)的原始憑證。

　�。ㄈ�）應收賬款回收期過(guò)長(cháng)，周轉速度過(guò)慢

　　應收賬款應該是變現能力最強的活動(dòng)資產(chǎn)之一，因此，其回收期不能過(guò)長(cháng)，否則會(huì )企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但在實(shí)際工作中存在著(zhù)應收賬款遲遲不能收回的情況。因此，查賬職員應審查企業(yè)是否建立定期檢查應收賬款明細賬和催收貨款的制度，有無(wú)應收賬款進(jìn)行分析，對于賬齡在1年以上的款項，查明其拖欠的原因，是否存在款項收回后某些職員通過(guò)不正當手段私分的情況。

　�。ㄋ模�對壞賬損失的處理不公道

　　《企業(yè)會(huì )計制度》規定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。另外，確認企業(yè)壞賬損失應按條件，不能隨意將可能收回的應收賬款確以為壞賬損失，造成企業(yè)存在大量賬外資產(chǎn)的現象。

　�。ㄎ澹�壞賬預備金的計提不正確

　　《企業(yè)會(huì )計制度》規定，壞賬預備金的計提方法有3種，即銷(xiāo)貨百分比法、賬齡分析法、應收賬款余額百分比法。我國普遍采用的是應收賬款余額百分比法，因此審查時(shí)要審查壞賬預備的計提依據，即年末應收賬款和其他應收款賬戶(hù)余額之和是否正確，計提比例是否正確，目前一般把握在3‰—5‰；計提壞賬預備時(shí)是否考慮了壞賬預備賬戶(hù)的期末余額；審查計提壞賬預備的會(huì )計處理是否正確。

　　三、常見(jiàn)應收賬款及壞賬預備的情形及審計調賬

　　【1】利用“壞賬預備”賬戶(hù)，任意調節當期利潤

　�。�1）情況：若在2001年對某企業(yè)年度資產(chǎn)負債表審核時(shí)得知，該企業(yè)壞賬預備提取率為0.4%，該企業(yè)年末“應收賬款”余額為950000元。經(jīng)查閱其他相關(guān)賬目，有關(guān)賬目記錄如下：“壞賬預備”賬戶(hù)12月初貸方余額為532元，12月末貸方余額為10532元，“應收票據”年末余額是1203000元，“預支賬款”年末余額為480000元，調閱12月31日15號記賬憑證，發(fā)現年末清算的會(huì )計處理是：

　　借：治理用度 10000

　　貸：壞賬預備 10000

　�。�2）分析：關(guān)于“應收賬款”計提壞賬預備的，若要查其正確性；我們應運用驗算法。從該案例上看，年末“應收賬款”余額是950000元，若按0.4%的比例計提，2001年年末“壞賬預備”年末余額應該是3800元，又由于12月初“壞賬預備”賬戶(hù)的貸方余額是532元，所以2001年末壞賬預備再提取3268元即可。但從該企業(yè)年末壞賬預備計提上看，計提數是10000元，而年末“壞賬預備”賬戶(hù)余額是10532元，多提6732元的治理用度。經(jīng)驗證，該企業(yè)屬于虛增計提基數，將“預支賬款”480000元和“應收票據”1203000元也作為計提壞賬預備的計提基數即（950000 1203000 480000）*0.4%=10532元。又由于12月初“壞賬預備”貸方余額是532元，所以該企業(yè)年末計提了10000元的壞賬預備金。

　�。�3）題目：《企業(yè)會(huì )計制度》規定只有在有確鑿證據表明其不符合預支賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等原因無(wú)看再收到所購貨物時(shí)才能將“預支賬款”的金額轉進(jìn)“其他應收款”科目并計提壞賬預備；假如有確鑿證據證實(shí)不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，將“應收票據”的賬面余額轉進(jìn)“應收賬款”，并計提壞賬預備。該企業(yè)為了降低本年度納稅所得額，故意將不符合條件的“應收票據”及“預支賬款”納進(jìn)計提范圍，虛列、多列用度，從而使當期利潤減少6732元，達到偷漏稅的目的。

　�。�4）調賬：假如該在12月31日前查清，應在12月31日編制一張記賬憑證，將多提的壞賬預備如數沖回

　　借：壞賬預備 6732

　　貸：治理用度 6732

　　假如題目在次年查清（假定所得稅率33%）

　　借：壞賬預備 6732

　　貸：以前年度損益調整 4510.44

　　應交稅金——應交所得稅 2221.56

　　借：以前年度損益調整 4510.44

　　貸：利潤分配 4510.44

　　【2】利用應收賬款虛列當期收進(jìn)

　�。�1）情況：在2001年查閱某承包賬目時(shí)，發(fā)現12月份“主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)”及“應收賬款”賬戶(hù)較以往各期發(fā)生額較大。根據賬簿記錄調閱有關(guān)記賬憑證，發(fā)現12月25日18號憑證是：

　　借：應收賬款 1053000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 900000

　　應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 153000

　　12月28號25號憑證的內容是：

　　借：應收賬款 702000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 600000

　　應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 102000

　　12月29日30號憑證的內容是：

　　借：應收賬款 255000

　　貸：應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 255000

　　在查閱上述三張記賬憑證時(shí)發(fā)現，均未附任何原始憑證。查閱有關(guān)“庫存商品”和“應收賬款”明細賬時(shí)，這些明細賬中均未做登記。

　�。�2）：根據核算原則中的及時(shí)性原則，業(yè)務(wù)發(fā)生后應及時(shí)登記相關(guān)賬目，而運用審閱法和核對法發(fā)現，該企業(yè)庫存商品和應收賬款明細賬沒(méi)有相應記錄。另外，按規定只有調賬業(yè)務(wù)、年終轉賬業(yè)務(wù)及錯賬更正業(yè)務(wù)答應記賬憑證后面不附原始憑證，但該企業(yè)三筆銷(xiāo)售業(yè)務(wù)都沒(méi)有原始憑證。說(shuō)明該企業(yè)存在虛構主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)的現象，想利用年終虛增收進(jìn)而虛增當年利潤。

　�。�3）調賬：若上述題目在年終結賬前發(fā)現

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn) 1500000

　　貸：應收賬款 1500000

　　若上述題目在次年被發(fā)現（假定所得稅率是33%）

　　借：以前年度損益調整 1005000

　　應交稅金——應交所得稅 495000

　　貸：應收賬款 1500000

　　借：利潤分配 1005000

　　貸：以前年度損益調整 1005000

　　在市場(chǎng)迅速與完善的今天，應收賬款題目一直困擾著(zhù)眾多企業(yè)，大量的應收賬款如同“定時(shí)炸彈”，隨時(shí)給企業(yè)帶來(lái)一定風(fēng)險。在實(shí)際上工作中應收賬款往往是有些企業(yè)調節收進(jìn)、營(yíng)私舞弊的“調節器”成為掩蓋各種不正常經(jīng)營(yíng)的“防空洞”。這就需要審計工作職員督促企業(yè)對自身的應收賬款定期或者至少每年年度終了進(jìn)行全面清查。對于不能收回的應收賬款，應當查明原因，追究責任，對于有確鑿證據表明確實(shí)無(wú)法收回的應收賬款，根據企業(yè)內部制度作為壞賬損失，沖銷(xiāo)提取壞賬損失。

　　參考文獻：

　　[1] 章文光、曹光四，《審計學(xué)》 立信會(huì )計出版社 . 2005.9

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　　[3] 袁建國，《財務(wù)治理》 東北財經(jīng)大學(xué)出版社. 2001.7

　　[4] 2005年注冊會(huì )計師委員會(huì )，《審計》

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