評新會(huì )計制度中的分部報告

評新會(huì )計制度中的分部報告 新頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新制度”）在充分參照國際慣例的基礎上，對分部報告的編制原則與方法作了較詳細的規定。本文擬通過(guò)新制度與原準則制度以及國際相關(guān)慣例的比較，來(lái)闡述新制度中分部報告所具有的拓新性及尚存有的一些缺陷。

一、新制度中分部報告的拓新性

（一）拓寬了分部的劃分標準，并將主要報告與次要報告的概念引入準則

1．我國證監會(huì )于1997年12月 17日發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則》第二號《年度報告的內容與格式》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“準則二號”）對分部信息的劃分只要求披露分行業(yè)信息，不要求披露地區分部信息�！豆煞萦邢薰�司會(huì )計制度》中雖然界定了地區分部的定義。卻將其表述為公司所在省、自治區、直轄市，這一規定明顯太過(guò)狹隘和不合理。而對主要報告和次要報告兩個(gè)概念，上述兩項規定中都沒(méi)有涉及。

2．分部的劃分，世界各國普遍采取的是產(chǎn)業(yè)（產(chǎn)品和服務(wù)）和地區分布標準。1997年發(fā)布的《國際會(huì )計準則》第14號文件以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“IAS14”）對產(chǎn)業(yè)分布的定義是：一個(gè)企業(yè)可區分的組成部分，該組成部分提供單項產(chǎn)品（或勞務(wù)）或者一組相關(guān)的產(chǎn)品（或勞務(wù)），并且承擔著(zhù)不同于其他產(chǎn)業(yè)分部所承擔的風(fēng)險和收益；對地區分部的定義是：一個(gè)企業(yè)可區分的組成部分，該組成部分在特定的經(jīng)濟環(huán)境內提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔著(zhù)不同于企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的組成部分所承擔的風(fēng)險和收益。在選擇分部報告的主要、次要報告形式時(shí)，IASI4規定當產(chǎn)業(yè)和地區不是企業(yè)內部報告的基礎時(shí)，企業(yè)的董事會(huì )和管理層應決定企業(yè)風(fēng)險和收益是較多地與產(chǎn)業(yè)相關(guān)，還是較多與地區相關(guān)，從而決定以產(chǎn)業(yè)分部還是地區分部作為主要的分部報告形式，而將另一種作為次要報告形式。

3．新制度對分部如何劃分的規定充分體現了與IAS14接軌的精神。制度規定：分部報告是指在企業(yè)對外提供的財務(wù)會(huì )計報告中，按照確定的企業(yè)內部組成部分（業(yè)務(wù)分部或地區分部）提供的各組成部分有關(guān)收入、資產(chǎn)和負債等信息的報告。從定義可知，新制度對分部的劃分建立在業(yè)務(wù)、地區兩項基礎上。其中，業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內部提供單項產(chǎn)品（或勞務(wù)）或者一組相關(guān)產(chǎn)品（或勞務(wù)），并且承擔不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔的風(fēng)險和回報的部門(mén)，可以看出新制度中所提及的業(yè)務(wù)分部與IAS14中的行業(yè)分部是同一概念。地區分部是指企業(yè)內部在特定的經(jīng)濟環(huán)境下提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境下經(jīng)營(yíng)的組成部門(mén)所承擔的風(fēng)險和回報的組成部門(mén)。

在確定分部報告的主要報告形式和次要報告形式時(shí)，新制度確立了兩個(gè)原則：一是以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和回報的主要來(lái)源確定主要報告形式；二是考慮企業(yè)內部組織和管理結構確定主要報告形式。一般情況下，這兩個(gè)原則是一致的，但是如果出現企業(yè)內部組織和管理結構不以業(yè)務(wù)或地區為基礎時(shí)，新制度規定企業(yè)應以第一個(gè)原則為主，即分析確定企業(yè)的風(fēng)險和回報是較多地與其生產(chǎn)的產(chǎn)品和勞務(wù)的提供相關(guān)，還是較多地與其經(jīng)營(yíng)所在地相關(guān)，在此基礎上來(lái)確定主要和次要報告形式。這與IAS14的精神也足一致的。

（二）增加了可報告分部的確定標準

1．我國原有制度準則中對如何確定可報告分部只確定了一個(gè)單一指標，即“經(jīng)營(yíng)涉及到不同行業(yè)業(yè)務(wù)的公司，若其行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10％（含10％）以上，應按行業(yè)類(lèi)別披露有關(guān)數據”。單一指標的弊端是指標片面、可變性強，不利于報表編制者篩選可報告分部，也有可能造成管理人員的內部操縱。

2．對可報告分部的確定，各國多采用的是若干個(gè)相對指標配合使用的方法。IAS14規定：①分部取得的來(lái)自外部客戶(hù)和分部間的銷(xiāo)售收入，占所有分部外銷(xiāo)和內銷(xiāo)總收入10％以上；或②分部取得的經(jīng)營(yíng)成果，不論是利潤或虧損，占所有盈利分部合并成果或所有虧損分部合并成果（取絕對數大者）的10％或以上；或③分部的資產(chǎn)占所有分部總資產(chǎn)的10％或以上。

美國的《財務(wù)會(huì )計準則說(shuō)明》第131號（以下簡(jiǎn)稱(chēng)SFAS131）對此作了更為詳細的規定：①對營(yíng)業(yè)額、利潤或可辨認資產(chǎn)占全公司的營(yíng)業(yè)額、凈收益、總資產(chǎn)的10％的行業(yè)分部應該披露；②對營(yíng)業(yè)收入或可辨認資產(chǎn)占全公司營(yíng)業(yè)收入或總資產(chǎn)的10％以上的國外經(jīng)營(yíng)部應予披露；③如果某一分部不符合上述條件，但管理者認為需要單獨報告以提高各期報告之間的可比性時(shí)，該分部仍可予以單獨報告。

為了更充分地體現重要性原則，上述兩個(gè)準則都規定，所有報告分部的外銷(xiāo)收入合計應不低于一個(gè)公司合并總收入的75％，否則應增加可報告分部的數量，但可報告分部的數量一般不應超過(guò)10個(gè)。

3．新制度對原制度準則中關(guān)于可報告分部的確定所存在的缺陷進(jìn)行了改進(jìn)，規定了確定報告分部的三個(gè)標準：“重要性的標準——10％”、“報告分部75％的標準”以及“報告分部的數量不超過(guò)10個(gè)”，并對“重要性的標準——10％”給予進(jìn)一步詳細說(shuō)明，即：①一個(gè)分部的營(yíng)業(yè)收入達到企業(yè)各分部收入總額的10％以上；或②一個(gè)分部的營(yíng)業(yè)利潤占所有盈利分部的營(yíng)業(yè)利潤合計的10％或以上，或者分部營(yíng)業(yè)虧損占所有虧損分部的營(yíng)業(yè)虧損合計的 10％或以上；或③分部資產(chǎn)總額達到各業(yè)務(wù)分部資產(chǎn)總額的10％以上�？梢钥闯�，在如何確定可報告分部的標準上，新制度已充分表現出與國際慣例靠攏的趨勢，多重標準的運用大大提高了信息的可靠性和有用性，也降低了操作上的隨意性。

（三）對分部信息內容的重新界定

1“準則二號”要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)毛利的上年與本年對比數，《股份有限公司會(huì )計制度》則規定分部信息應包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)毛利、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、期間費用、營(yíng)業(yè)利潤、資產(chǎn)總額、現金流量等指標。前者規定的披露信息過(guò)于狹窄，無(wú)法向投資者提供充分的信息；后者又過(guò)于寬泛，加大了信息披露成本。

2對分部信息內容的界定，lAS14作了如下規定：對重要分部企業(yè)必須揭示收益、經(jīng)營(yíng)成果、資產(chǎn)現值、負債、取得資產(chǎn)的成本。固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的成本與折舊、每股收益、合資企業(yè)投資情況，對次重要分部則要求揭示收益、資產(chǎn)和取得資產(chǎn)的成本。

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