有關(guān)會(huì )計分部報告的幾個(gè)問(wèn)題

[摘要] 隨著(zhù)全球一體化的和跨行業(yè)、跨地區集團的涌現，分部財務(wù)信息的披露越來(lái)越受到人們的關(guān)注，成為信息披露制度的一個(gè)重要組成部分。本文圍繞分部報告的產(chǎn)生和發(fā)展以及幾個(gè)主要會(huì )計處理難點(diǎn)進(jìn)行探討，對我國分部信息披露的發(fā)展歷程作了一個(gè)簡(jiǎn)要的回顧并提出自己的看法。　　[關(guān)鍵詞] 分部　信息披露　會(huì )計準則　　證券市場(chǎng)的有效運轉和股份公司的順利建成都離不開(kāi)會(huì )計信息披露制度的建立和健全。隨著(zhù)全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展和跨行業(yè)、跨地區企業(yè)集團的涌現，分部財務(wù)信息的披露越來(lái)越受到人們的關(guān)注，成為會(huì )計信息披露制度的一個(gè)重要組成部分。1998年，聯(lián)合國貿易和發(fā)展會(huì )議的成員向該組織提交一份名為《會(huì )計披露在東亞危機中所扮演的角色：應吸取的教訓》的報告，指出：“為了減少所暴露的風(fēng)險，公司和金融機構的活動(dòng)日趨多樣化，投資者和債權人為獲取高報酬，將巨額資金交給高風(fēng)險部門(mén)使用，巨額獎金集中在潛在風(fēng)險很高的部門(mén)，而企業(yè)和銀行在財務(wù)報告中分部信息的披露很不充分，會(huì )計信息的使用者沒(méi)有能夠正確理解報告組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的集中情況，一些國際投資者忽略了潛在的較高的金融風(fēng)險，導致了巨額外國資本的不斷流入。最終，金融危機爆發(fā)使許多企業(yè)和金融機構破產(chǎn)、倒閉，投資者遭受重大的損失�！边@份報告強調分部信息披露的重要意義，使之再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。　　一、分部報告的產(chǎn)生和發(fā)展　　西方各國對分部信息披露的研究始于20世紀60年代。1965年，英國倫敦證券交易所要求上市公司按照行業(yè)披露銷(xiāo)售額和利潤的信息，開(kāi)創(chuàng )了分部信息披露的先河。之后，美國證券交易委員會(huì )SEC于1969年發(fā)布了《正式通過(guò)對格式S-1和S-7和S10的修正》，主要討論了財務(wù)報告行業(yè)分部的揭示。1976年，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）發(fā)布了第14號公告《企業(yè)分部財務(wù)報告》，并于1997年在對原準則修訂的基礎上頒布了第131號財務(wù)會(huì )計準則公告《關(guān)于企業(yè)分部和相關(guān)信息的揭示》，對企業(yè)經(jīng)營(yíng)分部的概念和特點(diǎn)做了更明確的規定。LASC也于同年7月頒布了修訂后的第14號國際會(huì )計準則，要求上市公司以及正處于上市過(guò)程的公司應披露其分部報告，鼓勵其他證券不公開(kāi)交易的企業(yè)自愿披露分部信息。經(jīng)過(guò)數十年的修訂和改進(jìn)，西方各國已經(jīng)形成了比較完善的準則規定。其中以SFAS131和LASC14（1997）最具權威性。但是，關(guān)于分部報告仍存在一些有爭議的，如分部的確認，分部收入和費用的分配基礎，分部信息容量等。　　二、分部報告的會(huì )計難點(diǎn)　�。ㄒ唬┓植繄蟾娴木幹苹�礎　　提供分部報告信息的基礎涉及的問(wèn)題是，分部報告信息是以集團公司的合并會(huì )計報表為基礎提供，還是以母公司的個(gè)別會(huì )計報表為基礎提供。對此，通常有兩種做法。第一種做法是，既要以合并會(huì )計報表為基礎提供，還要以母公司個(gè)別報表為基礎提供。第二種做法是，僅以合并會(huì )計報表為基礎提供。目前，國際上通行的做法是以合并會(huì )計報表為基礎提供。比如，國際會(huì )計準則認為，如果一份財務(wù)報告既包括證券公開(kāi)交易的企業(yè)的合并財務(wù)報表，也包括母公司或一個(gè)或多個(gè)子公司的個(gè)別財務(wù)報表，則分部報告信息只需以合并會(huì )計報表為基礎列報。當然，如果子公司本身就是證券公開(kāi)交易的企業(yè)，則它應在其個(gè)別財務(wù)報表中列報分部信息。美國會(huì )計準則也有類(lèi)似規定。筆者認為，雖然分部報告信息對于從整體上理解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果非常必要，但當母公司的報表和合并會(huì )計報表一并提供時(shí)，無(wú)論基于成本效益原則，還是從消除信息重復的角度考慮，以合并報表為基礎提供分部報告信息就足夠了，沒(méi)有必要再按母公司個(gè)別財務(wù)報表為基礎提供分部報告信息�！　。ǘ�）分部的確定　　分部的劃分和確定是分部報告的基礎。對于分部的劃分標準，目前國際上有兩種做法：一是以美國財務(wù)會(huì )計準則公告第131號《分部報告》為代表的“管理法”，二是以國際會(huì )計準則為代表的“風(fēng)險和報酬法”。管理法的指導思想是將企業(yè)的內部報告和外部報告結合起來(lái)，即在盡可能的情況下，企業(yè)對外報告所劃的分部可以與向企業(yè)高級管理部門(mén)報告的分部一致，這種分部被稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)分部�！　∨cFASB第131號公告所不同的是，國際會(huì )計準則第14號雖然也強調以企業(yè)內部管理框架為起點(diǎn)來(lái)確定企業(yè)分部，但是它更多的著(zhù)眼于企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供勞務(wù)隱含的風(fēng)險和報酬。當按照內部管理要求確定的分部包括了風(fēng)險和報酬存在重大差異的產(chǎn)品和勞務(wù)時(shí)，需要對該產(chǎn)品和勞務(wù)進(jìn)行拆分，直至消除這種情況�！　∮梢陨蟽热菸覀儾浑y看出“管理法”和“風(fēng)險報酬法”兩者的出發(fā)點(diǎn)不同，各有優(yōu)缺點(diǎn)。權衡之下，筆者更傾向于“管理法”，理由如下：管理法將內部管理部門(mén)報告的分部作為向外報告的分部，一方面使報表用戶(hù)可以將自己對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)的評價(jià)建立在與企業(yè)內部管理所用信息相同的基礎上，使分部信息更加真實(shí)可靠，有利于外部信息使用者預測企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景，投資風(fēng)險，獲利機會(huì )等；另一方面使企業(yè)在編制分部報表時(shí)無(wú)需額外收集資料，降低了編報的成本�！　。ㄈ�）可報告分部的確定　　無(wú)論是按照“管理法”還是“風(fēng)險報酬法”確定了分部之后，都還需要按成本效益和重要性原則從確定的分部中篩選出應單獨對外披露的分部，稱(chēng)為可報告分部。從國際會(huì )計準則和一些主要國家會(huì )計準則來(lái)看，可將能滿(mǎn)足下列條件之一的分部，納入可報告分部的范圍：　�。�1）收入（包括對外界客戶(hù)的銷(xiāo)售和分部間銷(xiāo)售）占所有行業(yè)分部收入的10%；　�。�2）營(yíng)業(yè)利潤和虧損的絕對數占所有未發(fā)生虧損或發(fā)生虧損的行業(yè)分部經(jīng)營(yíng)成果絕對數的10%；　�。�3）可確認資產(chǎn)占所有行業(yè)分部總資產(chǎn)的10%.　　值得注意的是，在最終確認可報告分部之前，還必須進(jìn)行復評。只符合其中一項標準，但預計未來(lái)年度將不符合該判定標準的行業(yè)部門(mén)就不應視為可報告分部。反之，某一部門(mén)今年即使未符合任何判定標準，但該部門(mén)在以前數年中曾被列為可報告分部，且預計將來(lái)年度也會(huì )符合一個(gè)或多個(gè)判定標準的，則應視為可報告分部。此外，為了充分表達企業(yè)重要分部的財務(wù)信息，如果所有可報告分部的外銷(xiāo)收入低于銷(xiāo)貨總額的75%，則應增列其他部門(mén)為可報告分部，使其合計數達到75%以上。同理，如果可報告分部的數量超過(guò)10個(gè)，則該企業(yè)應將性質(zhì)最近的分部合并為一個(gè)更大的分部�！　。ㄋ模┓植渴杖牒头植抠M用　　1.分部收入　　分部收入指收益表中所披露的，可直接歸屬與分部的收入，以及企業(yè)收入可按合理基礎分配給分部的收入。對于銷(xiāo)售收入，它包括向外部客戶(hù)銷(xiāo)售取得的收入和同一企業(yè)分部間的銷(xiāo)售收入（LAS14，1997）。分部收入中一般不包括非正常項目和利息收入、投資轉讓收入或債務(wù)清償收入（分部除外）�！　�對于分部間銷(xiāo)售是否應列入分部收入這一存在分歧，有些學(xué)者認為，如果將分部銷(xiāo)售沖銷(xiāo)，不予反映，將會(huì )嚴重地低估該部門(mén)的收入，挫傷此類(lèi)部門(mén)的積極性；而另一些學(xué)者則認為，部門(mén)間相互轉移銷(xiāo)售，并不是正常的市場(chǎng)交易，不應計為收入；而且，將分部間的內部銷(xiāo)售加以抵消，可消除轉移價(jià)格對分部的，使分部數據與合并報表數據相吻合。但是，從分部報告的目標出發(fā)，為了正確的考察相對獨立部門(mén)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，更好的預測未來(lái)的風(fēng)險和價(jià)值。將分部間的銷(xiāo)售收入列為分部收入是合理的。因此，世界大多數國家都將分部間的銷(xiāo)售收入列入分部收入。例如，FASB-131指出每個(gè)分部都要披露其從外界客戶(hù)取得的收入和從其它經(jīng)營(yíng)分部的交易中取得的收入�！　》植块g銷(xiāo)售與外銷(xiāo)不同，它的價(jià)格確定往往是依據企業(yè)內部制定的轉移價(jià)格。轉移價(jià)格是指管理當局從集團總體經(jīng)營(yíng)戰略出發(fā)，在母公司、子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間購銷(xiāo)產(chǎn)品或提供勞務(wù)時(shí)執行的內部?jì)r(jià)格。企業(yè)往往從集團的整體聯(lián)營(yíng)考慮，通過(guò)操縱分部間的轉移價(jià)格，調整各分部的利潤水平，從而達到整體利益的最大化�？梢�(jiàn)，轉移價(jià)格的制定，既能作為一種管理手段促進(jìn)企業(yè)各分部間的分工與合作，最大限度地利用內部資源，又能作為一種財務(wù)手段影響各分部的獲利能力，進(jìn)而提高公司的整體價(jià)值。因此，加強分部間轉移價(jià)格信息的披露成為許多國家準則關(guān)注的焦點(diǎn)之一。例如，LASC-14要求對每個(gè)予以編報的產(chǎn)業(yè)分部和地區分部，必須披露分部之間轉移定價(jià)的基礎�！　�2.分部費用　　分部費用是指分部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的，可直接歸屬于分部的費用和按合理標準分配給分部的相關(guān)費用。包括與對外部客戶(hù)銷(xiāo)售和與同一企業(yè)的其它分部的交易有關(guān)的費用（LAS14，1997）。分部費用的合理分配是一個(gè)至關(guān)重要的問(wèn)題，它直接影響到各分部的業(yè)績(jì)評價(jià)。但在實(shí)務(wù)處理中，一些共同費用（如總公司的管理費，利息費用等）無(wú)論采取何種在分部間分攤，都不能認為是合理的，可能存在主觀(guān)武斷的情況，所以多數國家及LASC都將這些項目排除在分部費用之外，它們是：非正常項目，利息費用，投資轉讓損失或債務(wù)清償損失（金融性質(zhì)的分部除外），權益法下企業(yè)分享的合營(yíng)、合資或其它投資損失，所得稅費用及一般管理費用、總部費用和母公司費用。　　三、我國分部信息披露的現狀及評價(jià)　　我國證券市場(chǎng)的迅速，既帶動(dòng)了一大批國有企業(yè)成功上市，也造就了一批跨行業(yè)、跨地區經(jīng)營(yíng)的集團公司，從而導致投資者對分部信息的客觀(guān)需求。通過(guò)分部信息的揭示既能有效改善市場(chǎng)信息的不對稱(chēng)，推進(jìn)資本市場(chǎng)規范化；又能增強信息的真實(shí)性、可比性、相關(guān)性，有助于改變長(cháng)期困繞會(huì )計界的會(huì )計信息嚴重失真的現象�！　∑�今為止，我國還未頒布正式的分部報告準則，但其披露的發(fā)展也經(jīng)歷了一個(gè)由放縱到約束，由自由到規范的過(guò)程。1994年以前，上市公司完全憑自愿來(lái)披露分部信息，各公司在披露分部資料的程度與范圍上存有很大的差異，上市公司紛紛利用分部信息來(lái)傳遞對自己有利的信息，而隱瞞不利的信息，造成了一些消極的后果。為了規范信息披露過(guò)程中“報喜不報憂(yōu)”、“報表注釋不能釋疑”的狀況，1995年12月21日，證監會(huì )頒布了修訂后的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號——年度報告的內容與格式（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準則第二號》），對分部信息披露作了初步規定，其中特別給出了“分行業(yè)、分地區資料”的披露格式，使分部信息的披露在內容與格式上得到了較大的提高。1997年12月，證監會(huì )對《準則第二號》進(jìn)行二次修訂，對分部信息的披露要求又作了一定程度的調整。該準則與1998年1月27日財政部發(fā)布《股份有限公司會(huì )計制度》都只要求披露企業(yè)分行業(yè)信息，而不披露地區分部信息，導致那些行業(yè)特征不明顯、而地區分布差異較大的公司不披露分部信息，削弱了分部報告的信息量。2001年11月財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則——分部報告》（征求意見(jiàn)稿），該準則較多的和借鑒了美國財務(wù)會(huì )計準則公告第131號和國際會(huì )計準則第14號（1997），體現了會(huì )計準則與國際接軌的指導思想，在內容上也較《準則第二號》和《股份有限公司會(huì )計制度》更為豐富和完善。但是，該準則的多項規定具有較大的靈活性，主觀(guān)因素較多，依賴(lài)于會(huì )計的職業(yè)判斷，可能降低會(huì )計信息的可比性，甚至導致管理當局對分部信息披露的人為操縱�！　‰S著(zhù)公司制改造的進(jìn)一步深入，我國將會(huì )有越來(lái)越多的跨行業(yè)、跨地區的大型企業(yè)出現，這客觀(guān)上要求我國及早制定出統一、完善的分部報告準則，尤其要解決分部的劃分、分部利潤的確定、分部間定價(jià)及共同費用分攤等問(wèn)題，以規范分部信息的披露，指導企業(yè)編報人員進(jìn)行操作。　　主要參考：　　[1]FASB-14，FASB-131，LASC-14（1981），LASC-14（1997）　　[2]丁兆軍，盧文彬。分部信息披露：制度比較與會(huì )計難點(diǎn)[J].會(huì )計，1998（10）�！　�[3]桑士俊。關(guān)于企業(yè)分部財務(wù)報告[J].會(huì )計研究，2000（2）。

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