會(huì )計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度體系初探

　　論文關(guān)鍵詞：師事務(wù)所； 質(zhì)量控制； 制度體系

　　論文摘要：審計質(zhì)量控制是關(guān)系到會(huì )計師事務(wù)所能否履行其職責，能否創(chuàng )聲譽(yù)、求生存、謀發(fā)展的大事。建立健全有關(guān)制度控制體系是會(huì )計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系得以健康、高效運行的基礎。本文從審計質(zhì)量控制制度體系的角度初步探討了制度子體系的整體結構，分析了各主要制度的內容和功能。
　　
　　一、 會(huì )計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度的基本結構
　　由于我國行業(yè)很短且走過(guò)一段彎路，大多數會(huì )計師事務(wù)所不太重視審計質(zhì)量控制制度建設，突出表現為審計質(zhì)量制度體系不完善、不健全。我國目前審計質(zhì)量普遍低下的局面與此不無(wú)關(guān)系。加強審計質(zhì)量控制制度建設，是提高審計質(zhì)量、促進(jìn)會(huì )計師行業(yè)健康發(fā)展的重要任務(wù)。
　　事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度體系為整個(gè)審計質(zhì)量控制體系的健康、高效運轉提供制度保障：在組織方面，其規定了體系中人的機構設置、人的職責，這是體系運行的基礎；在體系的日常運行方面，規定了體系運行的基本制度，比如體系中各部分之間的關(guān)系、質(zhì)量監控政策、信息收集與處理方面的規定、項目組如何產(chǎn)生、爭議的處置、體系的使用、保密、獎懲等；在具體項目的執行方面，規定了審計項目執行方式；在體系的維護方面，規定了體系運行效果的評估方式、體系的定期檢查和改善等。因此，制度子體系的整體結構主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執行制度和體系維護制度組成。
　　
　　二、 會(huì )計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制制度的主要內容
　�。ㄒ唬� 組織制度
　　1． 事務(wù)所的組織機構設置。會(huì )計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)是一個(gè)一個(gè)的項目，各個(gè)項目的內容不完全相同。項目具有一次性的特點(diǎn)，事務(wù)所的組織結構應體現這種特點(diǎn)。因此，事務(wù)所內部的組織結構一般是以項目負責人職權為主要權力的項目式矩陣結構。在職能上，會(huì )計師事務(wù)所的組織體系應滿(mǎn)足決策、執行、監督的分立與協(xié)調，既體現分工的專(zhuān)業(yè)化效率，又確�；ハ酄恐拼_保質(zhì)量控制的有效。
　　2． 事務(wù)所的職責分工。組織分工主要解決事務(wù)所管理層級的設置和職責的分工安排等問(wèn)題。事務(wù)所應根據自身的特點(diǎn)及不同的發(fā)展階段設置、調整組織架構。目前，會(huì )計師事務(wù)所內部的組織分工一般采取所長(cháng)負責制和董事會(huì )（或管理委員會(huì )）領(lǐng)導下的主任會(huì )計師負責制，其主要區別為：前者是由所長(cháng)對會(huì )計師事務(wù)所的和業(yè)務(wù)負全面責任；后者則是由董事會(huì )（或管理委員會(huì )）為事務(wù)所的最高權力機構。兩種組織形式的組成人員都包括：主任會(huì )計師、副主任會(huì )計師、部門(mén)經(jīng)理、注冊會(huì )計師、業(yè)務(wù)助理和其他工作人員。
　�。ǘ�） 管理制度
　　1． 堅持獨立、客觀(guān)、公正的原則。①獨立原則。注冊會(huì )計師執業(yè)時(shí)，應以超然獨立的心態(tài)在實(shí)質(zhì)和形式上獨立于委托人或其它機構。為保證獨立性，當存在《職業(yè)基本準則》所述的各種利害關(guān)系時(shí)，注冊會(huì )計師應當堅決回避。建立注冊會(huì )計師個(gè)人家庭關(guān)系、參股行為的登記及變更登記制度，特別注意不應因某一注冊會(huì )計師工作能力強且效率高，或因某一客戶(hù)是由其自行聯(lián)系的，而放棄對獨立原則的考慮。與客戶(hù)存在某一利害關(guān)系時(shí)，也不能因這一關(guān)系比較隱秘而心存僥幸地放棄對獨立原則的遵循。②客觀(guān)原則。注冊會(huì )計師執業(yè)時(shí)，對相關(guān)審計項目的、判斷及據以形成審計結論時(shí)，一定要尊重客觀(guān)事實(shí)、克服主觀(guān)臆斷、注重調查研究，從而作為恰當的專(zhuān)業(yè)判斷。不應因利益的驅使、客戶(hù)的許諾、權力方的保證而放棄專(zhuān)業(yè)判斷或改變審計結論。③公正原則。注冊會(huì )計師執業(yè)時(shí)，應以正直、誠實(shí)的品質(zhì)，公正地對待相關(guān)利益各方，不為權勢和利益所動(dòng)，以嚴謹的態(tài)度、高尚的職業(yè)道德和過(guò)硬的執業(yè)本領(lǐng)從事各項審計工作。沒(méi)有公正的執業(yè)態(tài)度，便沒(méi)有客觀(guān)的判斷。堅持公正原則，是保證執業(yè)質(zhì)量的起碼要求。
　　2． 質(zhì)量控制政策。從管理制度方面來(lái)闡述會(huì )計師事務(wù)所為了確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求，應從以下方面來(lái)制定和運用質(zhì)量控制政策。①全面提高執業(yè)勝任能力。注冊會(huì )計師執業(yè)勝任能力是指注冊會(huì )計師應當達到和保持專(zhuān)業(yè)勝任能力，應該以應有的執業(yè)謹慎態(tài)度執行審計業(yè)務(wù)。會(huì )計師事務(wù)所應確保全體執業(yè)人員達到并保持履行其職責所需要的專(zhuān)業(yè)勝任能力。②合理的工作委派制度。在日常審計業(yè)務(wù)工作中，會(huì )計師事務(wù)所應將審計工作分派給那些所要求的具有技術(shù)訓練和業(yè)務(wù)熟練水平的人員。③完善的督導機制。會(huì )計師事務(wù)所應該建立起完善的分級督導制度，所有層次的工作均應當得到充分的、監督和復核，以合理保證完成的工作符合我國有關(guān)《注冊會(huì )計師質(zhì)量控制準則》的具體規定。④健全的咨詢(xún)制度。會(huì )計師事務(wù)所認為有必要時(shí)，可以咨詢(xún)事務(wù)所內部或外部具有適當知識和技能的有關(guān)專(zhuān)家和學(xué)者，并且要善于利用專(zhuān)家的工作。⑤完善業(yè)務(wù)承接制度。會(huì )計師事務(wù)所在對外承接審計業(yè)務(wù)時(shí)，應該量力而行，既要考慮到自身的實(shí)力、經(jīng)營(yíng)范圍和獨立性，也要仔細分析和研究被審計單位管理當局的信譽(yù)度和品行。⑥有效運行監控機制。會(huì )計師事務(wù)所應當監控質(zhì)量控制政策的持續性和其運行的有效性。
　　3． 知識管理與人員調配制度。會(huì )計師事務(wù)所要重視員工的組織學(xué)習。由于事務(wù)所從業(yè)人員需要大量的專(zhuān)業(yè)知識并需要不斷地補充以跟上準則和相關(guān)制度的修改，因此，加緊對員工的培訓以及對的后續是注冊會(huì )計師保證執業(yè)能力的前提。事務(wù)所應當有步驟、分層次地開(kāi)展員工培訓。對有執業(yè)資格的注冊會(huì )計師、部門(mén)經(jīng)理等依據獨立審計準則開(kāi)展后續教育，加強對新知識、新制度和準則的學(xué)習，以跟上實(shí)際需要。在對員工的培訓中應加強職業(yè)道德培訓，幫助其樹(shù)立正確的人生觀(guān)、價(jià)值觀(guān)以及風(fēng)險意識和進(jìn)取意識。通過(guò)員工培訓，使員工接受事務(wù)所的熏陶，將事務(wù)所文化根植于每位員工的心中，并用事務(wù)所文化統一員工的意志，使其才智得到充分的發(fā)揮。
　　4． 事故處理制度。建立質(zhì)量事故處理制度，即對審計工作中發(fā)生的質(zhì)量事故按照一定的程序和方法進(jìn)行處理。當審計工作中發(fā)生質(zhì)量事故時(shí)，可根據會(huì )計師事務(wù)所內部的職責劃分找到相應的負責人，并依據事故的嚴重程度與其考評掛鉤。此外，不少事務(wù)所存在質(zhì)量事故是由于各層次人員之間的同步協(xié)調出現問(wèn)題。同步協(xié)調是指事務(wù)所中所有相互依賴(lài)的環(huán)節協(xié)調起來(lái)，并與事務(wù)所的整體目標相聯(lián)系。當環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，同步協(xié)調就會(huì )對各個(gè)環(huán)節的工作進(jìn)行調整，對資源進(jìn)行重新配置。這種協(xié)調需要事務(wù)所高層管理者的參與。因此，為了減少事故的發(fā)生，事務(wù)所應加強人員之間的同步協(xié)調工作。
　　5． 考評與獎懲制度。會(huì )計師事務(wù)所是一個(gè)知識密集性的行業(yè)，優(yōu)秀的人才是事務(wù)所發(fā)展的重要基礎。會(huì )計師事務(wù)所管理人員需要從觀(guān)念上把注冊會(huì )計師當作資產(chǎn)而不是，在考評與獎懲制度的制定上充分考慮員工的利益，不要處處講求企業(yè)利益的最大化，而要實(shí)現雙贏(yíng)的目標，力求事業(yè)和員工的共同成長(cháng)�？荚u與獎懲制度包括建立合理的分級績(jì)效考評體系和在此基礎上建立的激勵機制。
　�。ㄈ�） 業(yè)務(wù)執行制度
　　1． 承接與保持業(yè)務(wù)。師事務(wù)所業(yè)務(wù)的承接是服務(wù)循環(huán)的起點(diǎn)，保持業(yè)務(wù)即決定客戶(hù)持續的過(guò)程，也是會(huì )計師風(fēng)險計劃最重要的一項要素。業(yè)務(wù)的承接與保持在于確保所承接與保持的客戶(hù)符合會(huì )計師事務(wù)所的標準：高品質(zhì)的企業(yè)與高品質(zhì)的管理階層。對于會(huì )計師事務(wù)所而言，最大的單一風(fēng)險可能是與會(huì )計師事務(wù)所發(fā)生關(guān)聯(lián)的客戶(hù)的品質(zhì)不符合事務(wù)所的標準。因此，識別客戶(hù)是質(zhì)量控制的重要環(huán)節，是防范的第一道防線(xiàn)。對以前曾接受委托業(yè)務(wù)的委托人，會(huì )計師事務(wù)所應結合以往的實(shí)際情況，考慮此次委托的目的是否與以往一致及對審計過(guò)程及結果的影響；對初次接受委托的委托人，應初步考查其業(yè)務(wù)性質(zhì)、所處行業(yè)及內部控制制度狀況，并考慮本所完成該審計業(yè)務(wù)的實(shí)際能力。對即使實(shí)施必要的審計程序也無(wú)法獲得充分適當的審計證據支持審計結論的業(yè)務(wù)，應考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定；對近期已更換管理人員的委托人，應著(zhù)重考查管理當局的人品是否正直誠實(shí)。對頻繁更換重要管理人員的委托人，應重點(diǎn)考查更換的原因、委托人目前的經(jīng)營(yíng)狀況及是否已陷入困境。對委托人示意出具不當或不實(shí)證明的，應拒絕接受委托。因此，在接受新客戶(hù)或繼續接受原有客戶(hù)的委任前，應對該客戶(hù)進(jìn)行評估。決定接受或繼續接受委任時(shí)，應考慮客戶(hù)內部控制制度及管理階層的品德、本身的超然獨立性、會(huì )計師事務(wù)所自身服務(wù)客戶(hù)的能力和遵守職業(yè)規范的觀(guān)念、其他風(fēng)險因素。其中客戶(hù)的內部控制制度及管理階層應考慮的因素包括：管理階層品德即客戶(hù)的誠信；管理階層對正確財務(wù)報告及有效內部控制之承諾與重視；企業(yè)之未來(lái)性或生存能力。會(huì )計師事務(wù)所自身的服務(wù)客戶(hù)的能力包括：具備執行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專(zhuān)業(yè)的勝任能力、時(shí)間和資源。承接與保持業(yè)務(wù)的程序為預備性；形成記錄；持續考察與評價(jià)。
　　2． 計劃與執行業(yè)務(wù)。執行審計業(yè)務(wù)有相當多的步驟，通常把整個(gè)審計過(guò)程分為審計準備階段、審計計劃階段、審計實(shí)施階段和審計報告階段，并把審計實(shí)施階段稱(chēng)為審計外勤工作階段，把審計報告階段稱(chēng)為完成審計工作階段。①審計計劃。審計計劃階段是整個(gè)審計過(guò)程的起點(diǎn)�？茖W(xué)、合理的計劃可以幫助審計師有的放矢的去審查、取證、形成正確的審計結論，從而實(shí)現審計目標。計劃階段的主要工作包括：調查了解被審計單位及其信息體系的基本情況；與被審計單位簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)；初步評價(jià)被審計單位的內部控制，確定重要性；分析審計風(fēng)險；編制審計計劃、最后審核審計計劃。②審計執行業(yè)務(wù)。審計執行業(yè)務(wù)是根據計劃階段確定的范圍、要點(diǎn)、步驟和方法，進(jìn)行取證和評價(jià)，借以形成審計結論，實(shí)現審計目標的中間過(guò)程。它是審計全過(guò)程的中心環(huán)節，執行業(yè)務(wù)出于對質(zhì)量控制制度的持續考慮與評價(jià)，調整審計方案、進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。主要內容包括：對被審計單位的內部控制的建立及遵守情況進(jìn)行符合性測試，根據測試結果修訂審計計劃；對交易處理、會(huì )計報表項目的數據及其它數據結果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，根據測試結果進(jìn)行評價(jià)和鑒定。上述兩項工作之間有著(zhù)密切的關(guān)系。③審計完成階段。審計完成階段是實(shí)質(zhì)性的項目審計工作的結束，其主要工作有：整理、評價(jià)執行審計業(yè)務(wù)收集到的審計證據；復核審計工作底稿；審計期后事項；匯總審計差異并提請被審計單位調整或適當披露；形成審計意見(jiàn)；編制審計報告。
　　3． 利用專(zhuān)家工作。在了解被審計單位及其以及針對評估的風(fēng)險實(shí)施進(jìn)一步審計程序時(shí)，可能需要會(huì )同被審計單位或獨立獲取專(zhuān)家的報告、意見(jiàn)、估價(jià)和說(shuō)明等形式的審計證據。實(shí)施利用專(zhuān)家工作的監控需要清楚地回答如下的問(wèn)題：什么是專(zhuān)家；要專(zhuān)家干什么；事務(wù)所是否需要專(zhuān)家；所聘請的專(zhuān)家能否有專(zhuān)業(yè)勝任能力；這些專(zhuān)家是否客觀(guān)、獨立；如何評價(jià)專(zhuān)家工作的結果；如何在審計結論中反映專(zhuān)家的工作。只有對利用專(zhuān)家的工作進(jìn)行適時(shí)監控和規范，獲取充分、適當的審計證據才能滿(mǎn)足審計的需要。
　　4． 獲取證據。審計證據是審計中的一個(gè)核心問(wèn)題，是形成審計意見(jiàn)的基礎。審計證據在數量上應滿(mǎn)足充分性的要求，在質(zhì)量上應滿(mǎn)足相關(guān)性和可靠性要求。在審計過(guò)程中，審計人員運用各種方法如：檢查、監盤(pán)、查詢(xún)與函證、觀(guān)察、計算和分析性復核獲取證據，并對獲取的審計證據要進(jìn)行綜合的整理、分析和評價(jià)，以確保審計證據能滿(mǎn)足審計目標的要求，形成客觀(guān)正確的審計意見(jiàn)和結論，并且整個(gè)審計過(guò)程都必須記錄在案即形成審計工作底稿。
　　5． 形成工作記錄。審計人員從接受審計任務(wù)，到后續審計時(shí)檢查對被審計單位對審計意見(jiàn)、審計決定的落實(shí)情況，都應當形成工作記錄。這些記錄反映了審計人員的詳細的工作過(guò)程、分析判斷、收集到的審計證據、審計結論與意見(jiàn)等，構成了審計工作底稿。
　　6． 編制和發(fā)出報告。審計報告是審計業(yè)務(wù)的最終產(chǎn)品，報告的編制應當符合審計準則的規定，做到證據充分、意見(jiàn)適當；審計報告在簽發(fā)之前必須經(jīng)過(guò)三級復核；簽發(fā)審計報告必須符合規定的程序。
　　7． 復核。項目負責人要對助理人員所完成的審計項目過(guò)程和結果進(jìn)行分析復核。復核的內容主要包括：①項目負責人依變化的審計事項對總體審計計劃的修訂是否適當有效，助理人員是否已及時(shí)修訂并實(shí)施了具體審計程序。②對委托人固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估是否準確，對檢查風(fēng)險的確定是否滿(mǎn)足可接受的最低水平的要求。③根據符合性測試結果對委托人內部控制制度的描述及執行情況的判斷是否正確，助理人員據此所確定的實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及具體方法的采用能否保證發(fā)現已存在的重大錯誤及舞弊，結合層對已存在的重大審計問(wèn)題的態(tài)度、采取措施的方式及最終對審計結論的影響程度，復核審計意見(jiàn)的表達類(lèi)型及方式是否恰當。
　�。ㄋ模� 維護制度
　　1． 定期或不定期評估制度。師事務(wù)所應定期或不定期對質(zhì)量控制政策和程序的執行情況進(jìn)行評估。評估的目的是為了保證事務(wù)所質(zhì)量控制制度和程序的執行，減少生產(chǎn)次品和提供低服務(wù)的可能性。目前會(huì )計師事務(wù)所所面臨的最大問(wèn)題就是執行。執行是一種暴露現實(shí)并根據現實(shí)采取行動(dòng)的體系化的方式，執行的核心在于三個(gè)流程：人員流程、戰略流程和運營(yíng)流程，它們之間彼此緊密地聯(lián)系在一起，制定一個(gè)方面的流程時(shí)，必須考慮到其他方面。定期或不定期評估制度需要評估考慮事務(wù)所現有的人員能力、事務(wù)所的和其具體的管理操作方式。事務(wù)所最高管理者也必須親自參與評估過(guò)程中，以保證評估的順利進(jìn)行和有效性。
　　2． 檢查與調整制度。事務(wù)所應當制定檢查計劃，項目負責人要對助理人員執行的審計程序及所形成的審計結論實(shí)施必要的檢查，以確定其所完成的具體審計工作是否遵循獨立審計準則及本所業(yè)務(wù)規范的要求進(jìn)行；是否對已完成的審計工作獲得充分適當的審計證據并予以記錄；是否存在尚未解決的重要審計問(wèn)題或重大審計事項并判斷其對審計結論的影響程度。如審計范圍受到限制，決定是否追加或實(shí)施替代審計程序，從而達到最終審計目的。檢查計劃通常包括和復查兩個(gè)方面。檢查通常是由會(huì )計師事務(wù)所的員工完成的，也可以委托所外人員來(lái)執行。檢查程序主要依賴(lài)于會(huì )計師事務(wù)所的內部控制制度和權責劃分。事務(wù)所應設計、制定檢查程序的目的和程序表，有關(guān)檢查范圍的指引，建立檢查活動(dòng)的時(shí)間表及為檢查者與審計小組提供解決異議的程序。
　　
　　三、 結論
　　制度體系是控制體系的重要子體系之一，建立健全有關(guān)制度是審計質(zhì)量控制體系得以健康、高效運行的基礎。本文首先探討了制度子體系的整體結構，認為制度子體系主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執行制度和維護制度等四個(gè)方面組成，然后闡述了各類(lèi)制度應包含的主要內容。從體系的角度加強審計質(zhì)量控制制度建設，是提高審計質(zhì)量、促進(jìn)會(huì )計師行業(yè)健康發(fā)展的必由之路。
　　
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