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基于ＲＥＡ會(huì )計模型擴展研究
�。壅撐年P(guān)鍵詞］ REA模型；擴展
�。壅撐恼� 要］ 本文首先分析REA會(huì )計模型不能被廣泛應用的原因，進(jìn)而說(shuō)明REA應與傳統會(huì )計理論進(jìn)行結合才能更好地發(fā)展,重點(diǎn)對REA會(huì )計模型中的事項和資源進(jìn)行擴展，使其能在不放棄自身長(cháng)處的基礎上更好地兼容傳統會(huì )計,最后分析了擴展后的REA模型的特點(diǎn)。
William E.McCarthy于1982年提出了一種新的基于事項會(huì )計理論的REA(Resource，Event，Agent)會(huì )計模型。它是一種對企業(yè)業(yè)務(wù)的原始描述方法，其主要思想是對企業(yè)的重要資源(Resources)、事件(Events)、參與者(Agents)及其相互關(guān)系建模，把與企業(yè)一切經(jīng)營(yíng)事件（的和非財務(wù)的）相關(guān)的內容，按其原本的實(shí)際語(yǔ)義（Semantic）而不是人為加工為借貸分錄的形式輸入數據庫集中存儲。以這種方式收集和存儲數據，一個(gè)基于REA模型的會(huì )計信息系統就能提供各種視圖應用所需要的全部信息，而且不會(huì )產(chǎn)生諸如數據存儲重復、數據各自不一致和應用交叉之類(lèi)的問(wèn)題。而在按傳統會(huì )計模型設計的現行會(huì )計信息系統中，一般都要從所存儲的原始事件的記錄中再做會(huì )計分錄存入記賬憑證文件中，可能產(chǎn)生錯漏和數據重復冗余存儲。因此，Dunn和McCarthy（1997）認為REA模型具有如下3個(gè)特征：基于數據、基于語(yǔ)義、基于結構化。
作為一種新的會(huì )計模型，REA會(huì )計模型的思想從McCarthy于1982年正式發(fā)表至今已20多年，仍未得到廣泛接受。雖然REA會(huì )計所記錄的數據包含了傳統會(huì )計信息（或者說(shuō)后者是前者的一個(gè)應用視圖），但是傳統信息（如匯總報表數據）并不能方便快捷地從REA信息系統中獲取，這也是其不能被推廣的一個(gè)重要原因。
因此，事項會(huì )計能否與傳統會(huì )計完善“兼容”是REA事項會(huì )計發(fā)展的重要決定因素，本文嘗試從理論上對REA模型進(jìn)行擴展以增加其對傳統會(huì )計的兼容性。
一、事項標準的確認
Sorter（1969）在《基本會(huì )計理論中的事項法》一文中沒(méi)有明確定義事項指的是什么。Johnson(1970)認為事項是一種行為、偶發(fā)事件或由一個(gè)或多個(gè)不定的屬性、特征來(lái)描述的事件，他更多強調的是事項的觀(guān)察性，記錄時(shí)少匯總以保持其原始特性，但是此定義較難操作。而McCarthy在其REA模型中對事項采用的是Yu(1976)的定義：“引起資源變動(dòng)的現象，如生產(chǎn)、交換、消費和分配等活動(dòng)�！边@也是一個(gè)不確定的定義，從McCarthy提出的資源的定義可以看出，資源基本只包括現金、存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)，這樣引起有形資源變動(dòng)的事件活動(dòng)比傳統會(huì )計事項更少，或者說(shuō)他認為的事件只是傳統會(huì )計系統的部分事項，還有部分不會(huì )導致實(shí)物資源變動(dòng)的事項，他沒(méi)有解釋如何記入相關(guān)數據庫。
本文認為事項(Event)是針對會(huì )計主體的各種經(jīng)濟活動(dòng)(Actions)的特征的觀(guān)察結果。企業(yè)整體經(jīng)濟活動(dòng)實(shí)質(zhì)上表現為一系列相關(guān)聯(lián)的“事項”，企業(yè)通過(guò)這些事項完成價(jià)值的創(chuàng )造過(guò)程，以達到企業(yè)的運作目標。企業(yè)的事件包括了影響公司的外部經(jīng)濟事件以及所結合的內部事件或過(guò)程，這些事件構成了企業(yè)實(shí)質(zhì)與動(dòng)態(tài)的運作，企業(yè)的經(jīng)理人負責這些運作活動(dòng)的規劃和控制。從不同角度直接觀(guān)察經(jīng)濟活動(dòng)，每一個(gè)可被觀(guān)察的方面就是該項經(jīng)濟活動(dòng)的一種屬性特征，確定活動(dòng)的屬性并加以計量是會(huì )計的任務(wù)之一。
事項會(huì )計理論雖然強調提供原始的事項信息，但并不意味著(zhù)不用對其制定應用規范，事項會(huì )計理論要在實(shí)務(wù)中得到實(shí)際應用，就必須制定相應的應用規范，用以實(shí)務(wù)。本文認為，事項規范至少應包括事項標準與計量方式。
�。�1）事項確認的標準。在制定事項的確認標準時(shí)，首先應通過(guò)了解多種信息使用者需要哪些信息，并根據重要性原則來(lái)確定納入事項會(huì )計核算體系的事項�？紤]與傳統會(huì )計的兼容性，為了將事項規范化，可以按傳統會(huì )計中的利潤表、現金流量表項目來(lái)對事項分類(lèi)，如銷(xiāo)售事件采購事件等；然后再進(jìn)行細分用以描述事項屬性，如將銷(xiāo)售事件劃分為不同形式的銷(xiāo)售活動(dòng)，每種銷(xiāo)售有共同屬性——銷(xiāo)售收入。
�。�2）事項的計量方式。傳統會(huì )計事項只有一個(gè)價(jià)值數據的描述，而事項會(huì )計中強調事項應該多種描述，除了用常見(jiàn)的定量指標，也可以用非定量指標描述，如重要事件可以考慮使用定性描述，如企業(yè)中的傳統會(huì )計要求批露的事項，企業(yè)合并、領(lǐng)導人的更替等。這種描述更直接，更原汁原味，只是這樣的信息匯總難度較大，決策者很難使用。因此，事項的描述方式應以定量為主，兼顧定性描述。
計量屬性主要考慮價(jià)值信息、非價(jià)值信息分別怎樣記錄，如銷(xiāo)售事件價(jià)值信息是銷(xiāo)售收入，非價(jià)值事項涉及時(shí)間、產(chǎn)品名、客戶(hù)名、條款、交貨方式等，對于計量方式，應該規定哪些計量方式能被采用，對不同的事項信息應具體采取哪些計量方式。例如，對于資源信息，可以同時(shí)采用年限、工作年限、職稱(chēng)等多種方式來(lái)計量。對于計量屬性，也要針對不同的事項規定不同的計量屬性，如存貨可以采用取得時(shí)的和披露時(shí)點(diǎn)的市價(jià)同時(shí)加以計量，與此同時(shí)，應該提供該類(lèi)存貨或相似存貨的市價(jià)參考信息，以保證披露的真實(shí)性與公允性。在確認事項的屬性時(shí)，屬性名和事件名決定了可細分的程度和匯總的依據，因此所有的屬性應盡可能細化。事項的分類(lèi)和相關(guān)屬性的使用是否采用統一標準決定了不同企業(yè)的可比性，特別是價(jià)值屬性的可比性。
二、資源的擴展
原REA會(huì )計模型中對資源的定義為：被認為是稀缺珍貴的，能被利用產(chǎn)生效益，被企業(yè)所控制的對象，或為FASB定義的資產(chǎn)，且資源必須可量化。根據此定義，企業(yè)中所有的資產(chǎn)均可認為是資源。但大多數REA會(huì )計文獻只把可見(jiàn)的實(shí)物與現金作為資源，并且認為請求權利如應收賬款或預付項目等并不包括在內，因為它們可以從其他項目中推導出來(lái)。
本文認為資源不應只包括現金、存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物，權利也是一種很重要的企業(yè)資源，所有者可以將其轉讓?zhuān)蛘邠硕@益，如無(wú)形資產(chǎn)中的商標權、應收賬款等的抵押權利。資源不能只反映實(shí)物資源，應包括無(wú)形資源，如人力資源、無(wú)形資產(chǎn)等，同時(shí)應收應付等請求權，也可作為基本的實(shí)體對象。
1. 應收權利等請求權利應包括在資源中
請求權（Claim）是由Ijiri(1975)提出的，他將請求權稱(chēng)為未來(lái)的資產(chǎn),是由于企業(yè)二元關(guān)系的不平衡產(chǎn)生的，如資源應流入流出與實(shí)際流入流出之差，即：①獲得對某項資源的控制是以某項資源的流出為代價(jià)的；②現在放棄對某項資源的控制，會(huì )獲得將來(lái)某項資源的流入。請求權應包括在資源中的原因如下：
�。�1）在現代企業(yè)中，應收賬款與應收票據是一個(gè)很重要的權利資源，應收賬款可以被抵押，應收票據可以被背書(shū)，轉換成其他資源，票據本身更是一個(gè)實(shí)物，如同股票、債券一樣存在，可以作為一個(gè)不能再分的最小實(shí)體。
�。�2）McCarthy在提出REA模型（1982）時(shí)也考慮是否將請求權作為一個(gè)基本的對象，在他所提出的通用結構中，資源被作為一個(gè)基本的對象，而請求權沒(méi)有。但他認為在實(shí)際工作中，這種不一致的處理方式不一定總是保證如此，特別是在請求權被認為有如下作用時(shí)：①作為一個(gè)獨立的數據對象，它們能夠有自己的屬性，能夠以其他屬性子集來(lái)分類(lèi)，例如應收賬款用賬齡而債券按安全等級分類(lèi)等。②作為經(jīng)濟代理人的屬性，將來(lái)增減交換被預計，由此可以找到它們相關(guān)于特別外部部分的首要用途。例如應收賬款用客戶(hù)、債券用借貸者來(lái)分類(lèi)。
他認為上面第一類(lèi)情況可以把請求權作為單獨的基本對象，第二類(lèi)情況僅僅作為已存在的基本對象的分離特征，最后應由會(huì )計人員和數據庫設計者一起決定是否保持請求權作為獨立的基本對象，但它們也應包括兩個(gè)流入和流出的事件集。
資源是一個(gè)企業(yè)所擁有的能控制的對象，能給企業(yè)帶來(lái)收益的權利等可以是實(shí)物，也可以非實(shí)物，只是能不能把請求權作為實(shí)體，有一個(gè)很重要的條件，即它應該不能再分解，才能作為事項的基本資源之一。
2. 無(wú)形資源應包括在資源中
無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，它是不是資源呢？雖然McCarthy認為傳統會(huì )計中的大多資產(chǎn)都應屬于資源，但其原論文中并沒(méi)有討論，在后來(lái)其他學(xué)者所引用的文獻中，對于資源都只提到實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)如現金、固定資產(chǎn)、存貨等，但沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)是否屬于REA會(huì )計中的資源呢？在傳統會(huì )計中是肯定的。在信息時(shí)代，知識成為重要的基本生產(chǎn)要素，企業(yè)中知識、以及其他無(wú)形資產(chǎn)的投入占據主導地位，企業(yè)未來(lái)的價(jià)值將主要由知識資產(chǎn)、人力資產(chǎn)等無(wú)形資產(chǎn)決定。知識資本在當前下越來(lái)越重要，企業(yè)中最重要的資本將不再是傳統的物質(zhì)資本，而是知識資本和人力資本，因此將無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)資源記錄下來(lái)是必不可少的。
由于無(wú)形資產(chǎn)構成資產(chǎn)主體，如不將其確認為資源，不僅不能真實(shí)地反映各主體的規模，而且還對收益的分配造成障礙，即報告的可靠性和相關(guān)性都得不到保證。由于無(wú)形資源沒(méi)有實(shí)體，它們的計量不應以貨幣屬性為主，而是記錄無(wú)形資源的形成、使用情況和利用率、評估價(jià)值等，這在REA會(huì )計模型中以非貨幣屬性記錄是很容易的。
3. 負資源的提出
在一個(gè)REA會(huì )計模型中，所有者權益指的是者投入的資源（增加）和持續資源分配回所有者(減少)之間的二元關(guān)系的不平衡。而傳統會(huì )計中所有者權益為所有者在一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)上的剩余利益，這種利益來(lái)源于資產(chǎn)對的超過(guò)，是所有者投資積累的結果。在一個(gè)REA會(huì )計數據庫中，所有者權益的價(jià)值數據在一定時(shí)間內能被資源增加與資源減少之差具體表示出來(lái)，然而這種解決方法并不能提供需要詳細說(shuō)明所有者權益的組成信息。為了達到這個(gè)目的，需要用權益投資和股利分配等事件集來(lái)清楚地描述所有者的投資和分配，這類(lèi)資本投資的交易事件相似于請求權事件的流入和流出。
在現行的會(huì )計實(shí)務(wù)和美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )的概念結構中，所有權觀(guān)念占據主導地位，他們一般認為“資產(chǎn)就是資源，而負債和股東權益就是這些資源的兩種類(lèi)型的求索權”。因此資產(chǎn)負債表右邊的大部分項目代表著(zhù)對資產(chǎn)的求索權，并且反映了各種信貸者的財務(wù)權利。
從以上分析可以看出，資源可以被視為一個(gè)實(shí)體的關(guān)鍵是不能再被分解，因此資產(chǎn)負債表右邊的債務(wù)權利和所有者權益均可以被看作資源，如借款中的長(cháng)期借款和短期借款，在借款事件發(fā)生時(shí)，分別導致長(cháng)期借款這種資源的增加與變動(dòng)，因此也可以把這種求索權利視為一種實(shí)體，而考慮其相關(guān)屬性。不過(guò)由于它不是真正的權利，它的性質(zhì)與資源剛好相反，所以取名為負資源，事件一樣會(huì )導致其增加減少，所以其記錄方式與資源一樣。
資源的范圍被擴展到包括請求權以及傳統會(huì )計中的無(wú)形資產(chǎn)、負資源等項目后，每一種經(jīng)濟事件的變動(dòng)會(huì )影響兩種或多種資源、負資源的變動(dòng)，把復式記賬原理簡(jiǎn)單地概括在REA模型中，資源的記錄范圍被拓展，使得資源的概念與傳統會(huì )計中的多數項目能很好地對應起來(lái)，對信息使用者來(lái)說(shuō)，就能更方便解REA會(huì )計中事項、資源的含義，進(jìn)行數據的分類(lèi)和匯總，更容易生成會(huì )計報告，REA會(huì )計擴展后具有更好的兼容傳統會(huì )計的框架。當然少部分會(huì )計科目沒(méi)有相對應的資源，如累計折舊等科目，因為其出現沒(méi)有對應的客觀(guān)事項發(fā)生而導致其變動(dòng)，其數據只能由信息使用者根據固定資產(chǎn)的情況自行計算。
三、擴展后的REA會(huì )計模型的特點(diǎn)
�。�1）解決了分類(lèi)標準不明確問(wèn)題，特別是資源分類(lèi)引入了傳統會(huì )計中的分類(lèi)(如應收權利、應付義務(wù)、負資源、無(wú)形資源等),大部分資源名均與傳統資產(chǎn)負債表會(huì )計賬戶(hù)相同，損益類(lèi)科目均被轉換成相關(guān)事件存儲,使得其存儲時(shí)更方便，容易從數據庫中得到傳統會(huì )計報表，或者說(shuō)能更好地兼容傳統會(huì )計，這樣生成的數據結果對信息使用者要求不高，不用了解整個(gè)數據庫結構就能獲取特定數據；容易轉換為傳統會(huì )計統一格式的數據，在不同企業(yè)之間進(jìn)行比較時(shí)，更容易實(shí)現，與原REA模型相比易用性也提高了。
�。�2）同樣具有原REA模型的優(yōu)勢。存儲多種財務(wù)與非財務(wù)數據（如貨幣化信息或非貨幣化信息，性信息或前瞻性信息，定量信息或定性信息，文字性信息或圖像、圖表式信息等），只是應收應付權利、所有者權益、負債等項目原來(lái)沒(méi)有直接反映出來(lái)，現在能直觀(guān)顯示出來(lái)，在一定程度上沒(méi)有滿(mǎn)足數據庫范式要求，但這樣更符合實(shí)際需求。
�。�3）沒(méi)有違背事項，符合REA會(huì )計的關(guān)鍵特征要求。模型支持關(guān)鍵事項，存儲事項的詳細歷史記錄仍以基本事項記錄為核心，資源與代理人為輔，所有的資源最后能返回到相關(guān)的事項層次，這符合Sorter關(guān)于事項會(huì )計的操作原則：“使用者能夠按照事項解構資產(chǎn)負債表中的匯總數據，并按照需求重新匯總數據”，計量屬性多樣性，核算范圍包括財務(wù)信息與非財務(wù)信息。信息匯總時(shí)可以根據事項的不同特征來(lái)匯總，只是在描述經(jīng)濟事項時(shí)已把部分傳統會(huì )計的分類(lèi)特征放入原始事項的屬性中，但實(shí)際上REA模型庫中事項并不只有傳統會(huì )計的分類(lèi)特征，不同的應用目的所需事項屬性在建模時(shí)均可以歸入。因為本文重點(diǎn)研究的是會(huì )計信息系統，所以不討論其他應用領(lǐng)域的分類(lèi)屬性特征的選擇。
總之，與原REA模型3個(gè)特征相比，擴展后的REA會(huì )計模型只是部分不滿(mǎn)足面向數據庫的要求，但存儲的仍然是最原始、最細節的數據，如借款、應收賬款等仍然是實(shí)體，它們也是現實(shí)世界中客觀(guān)存在的。同時(shí)需要對這些資源與非資源進(jìn)行，其特征在管理活動(dòng)中很重要，因而單獨作為一個(gè)資源而分類(lèi)記錄是可行的。
主要參考文獻
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