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論成本會(huì )計的發(fā)展規律
摘 要：成本會(huì )計的發(fā)展體現了企業(yè)管理思想變遷的內在要求。本文從歷史的角度，基于成本會(huì )計學(xué)科的內外部環(huán)境的演進(jìn)，對成本會(huì )計的發(fā)展規律進(jìn)行了探討，以期為會(huì )計的發(fā)展與研究提供參考。關(guān)鍵詞：成本會(huì )計 發(fā)展規律
一、成本會(huì )計的發(fā)展是管理思想不斷演進(jìn)的產(chǎn)物
�。ㄒ唬�20世紀前期以泰羅為代表的科學(xué)管理階段
這一時(shí)期，美國許多企業(yè)為了應付第一次世界大戰后出現的經(jīng)濟危機，開(kāi)始推行泰羅的科學(xué)管理方法。其基本特點(diǎn)是在科學(xué)實(shí)驗的基礎上，精確測算工人們每一步、每個(gè)動(dòng)作、每道工藝流程所需花費的時(shí)間，制訂出標準的操作方法和有刺激性的計件工資制度，力爭以最簡(jiǎn)單的操作、最快的速度、最小的投入，完成特定的任務(wù)。當時(shí)的成本會(huì )計配合泰羅科學(xué)管理的需要，引進(jìn)了“標準成本”、“差異分析”和“預算控制”等的技術(shù)方法。其成本會(huì )計的目的是在企業(yè)戰略方向和管理決策已確定的前提下，協(xié)助解決在執行過(guò)程中如何提高生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟效果和節約的問(wèn)題。在這個(gè)階段，要求標準成本計算必須對全部成本計算進(jìn)行全面地收集和合理的分配，使產(chǎn)品及其相關(guān)的費用能在已售的產(chǎn)品和未銷(xiāo)的存貨之間區分開(kāi)來(lái)，強調以客觀(guān)、明確的方法對全部成本進(jìn)行分配。
�。ǘ┬鹿芾砜茖W(xué)理論形成階段
這一階段的管理思想主要體現在以下方面：
一是引進(jìn)行為科學(xué)管理，注重“人”的因素。正如梅奧的《人的行為科學(xué)研究》和麥格雷戈的《企業(yè)中人的因素》中所強調的：應發(fā)掘企業(yè)中人的發(fā)展潛力，承擔責任的能力，以及為組織目標而奉獻的意愿。即認為要提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，不應以產(chǎn)品為中心，而應以人為中心，充分調動(dòng)廣大職工的生產(chǎn)積極性和創(chuàng )造性。要求對組織的行為，以及組織中人的行為進(jìn)行廣泛地調查研究；讓職工參與管理、決策，借以提高產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品成本，擴大企業(yè)利潤。
二是增強競爭能力，優(yōu)化目標管理。目標管理是由德魯克提出的，即企業(yè)建立合適的組織條件和運作方法，使人們能通過(guò)使自己的努力符合組織的目標而最好地實(shí)施自己的目標。
三是強調經(jīng)營(yíng)決策。管理的重心在經(jīng)營(yíng)決策，這是現代管理科學(xué)與泰羅科學(xué)管理最本質(zhì)的區別。
著(zhù)名的管理學(xué)家西蒙認為，決策的過(guò)程就是全部的管理過(guò)程，現代企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的成功或失敗往往是企業(yè)最大的成功與失敗。c.w.杰斯曼強調有效的決策是分析、解決問(wèn)題的合乎理性的邏輯過(guò)程。同時(shí)，在標準成本計算方面，還增加了現實(shí)性。把過(guò)去制訂標準成本具有理想規范的傾向，即所謂“理想的標準成本”，改變?yōu)?ldquo;現行的、可以達到的標準成本”。為了對間接費用進(jìn)行控制，采用了編制“彈性預算”的辦法，代替傳統的“固定預算”。四是運用自然科學(xué)和技術(shù)科學(xué)�，F代科學(xué)突飛猛進(jìn)和大規模運用于生產(chǎn)，使生產(chǎn)力獲得迅速的發(fā)展。同時(shí)，企業(yè)外部生產(chǎn)瞬息萬(wàn)變競爭加劇，因而，企業(yè)管理迫切要求管理現代化和科學(xué)化，利用科學(xué)技術(shù)提高工作效率以及企業(yè)管理的靈活性和高度適應性。五是采用系統管理。在現代管理科學(xué)基礎上發(fā)展的現代成本會(huì )計體系，其成本管理是全局性、決策性的，以服務(wù)于企業(yè)提高經(jīng)濟效益為核心，這與標準系統中的成本控制不同，因而有必要建立區別于傳統成本會(huì )計的現代成本管理理論。
�。ㄈ�20世紀70年代中期以來(lái)的管理科學(xué)發(fā)展階段
這一時(shí)期，管理思想受微觀(guān)經(jīng)濟學(xué)的影響，加之現代信息技術(shù)的迅速推進(jìn)，使成本會(huì )計實(shí)踐更為豐富多彩，技術(shù)方法日新月異，呈現出一片欣欣向榮的發(fā)展趨勢。具體表現在：
一是成本會(huì )計中的權變思想得到體現。目前隨著(zhù)世界經(jīng)濟形勢的變化及不確定性因素增多，企業(yè)管理（包括成本管理）只用固定的數學(xué)模式，就可應付自如，而必須把各種現代管理學(xué)派的理論兼收并蓄，取長(cháng)補短，根據企業(yè)所處的外部環(huán)境和內部條件，權宜應變、靈活掌握，力求在工作、組織和人三者之間，形成最佳配合，以取得顯著(zhù)的經(jīng)濟效益。
二是信息經(jīng)濟學(xué)思想滲透于成本會(huì )計之中。信息經(jīng)濟學(xué)的核心內容，是試圖對信息的“需求”進(jìn)行計量，而這種需求的計量是以信息的價(jià)值和提供該項信息所花費的成本為基礎的。信息成本通常包括精確性成本和及時(shí)性成本兩類(lèi)，在實(shí)際工作中比較容易確定。但信息價(jià)值的計量則較為困難，一般通過(guò)決策者所面臨的環(huán)境、決策者可采用的行動(dòng)、實(shí)現環(huán)境和決策者采取行動(dòng)所產(chǎn)生的結果（此結果是環(huán)境和行動(dòng)的函數）、決策者對于風(fēng)險的態(tài)度或偏好因素構成的模型求得。從理論上講，信息經(jīng)濟學(xué)的觀(guān)點(diǎn)是正確的，但成本會(huì )計核算中不能片面追求“真實(shí)性” 而不顧取得信息所花費的成本，否則就得不償失。目前為止，信息系統的成本會(huì )計核算還難以準確的定量化，強化信息系統的成本效益分析仍將是未來(lái)的一項重要課題。
三是代理理論得到應用。代理理論認為，成本管理系統是企業(yè)管理信息系統的中的一個(gè)子系統。而且是一個(gè)獨特的系統，即“經(jīng)管責任”系統的一個(gè)組成部分。在公司組織中，“代理人”是相對于“委托人”而言的。股東把決策權交給總經(jīng)理，總經(jīng)理再把管理權層層分配給各單位的負責人，于是就形成了一個(gè)“樹(shù)狀”的委托責任系統。
成本管理系統的目標不再是“真實(shí)性”，而是委托人和代理人之間簽訂的合同經(jīng)濟效率，即評價(jià)一個(gè)成本管理系統是否有效的標準，應視其是否能及時(shí)、有效地促使管理人員實(shí)現企業(yè)原定的目標。因此，委托人與代理人之間訂立合同的出發(fā)點(diǎn)：一方面要使部門(mén)的管理者（代理人）分擔風(fēng)險；另一方面也要起到對全體員工的激勵作用。必須指出，對于成本管理系統的這種認識，是從委托人與代理人之間訂立合同的活動(dòng)中引伸出來(lái)的。這使成本管理工作者意識到今后成本會(huì )計系統，應當利用以預算為基礎的合同和特定的差異分析模型。對于這方面的研究，目前仍處于起步階段，還沒(méi)有重大突破。四是信息技術(shù)沖擊和影響著(zhù)成本會(huì )計核算與管理。進(jìn)入21世紀以來(lái)，與現代信息社會(huì )相適應的高科技突飛猛進(jìn)，成本會(huì )計中的傳統觀(guān)念和視野，理論與方法等都顯得有些不適應，信息技術(shù)通過(guò)對社會(huì )、經(jīng)濟的沖擊影響著(zhù)成本會(huì )計核算與管理的思想與方法。如隨著(zhù)生產(chǎn)自動(dòng)化程度的不斷提高，產(chǎn)品技術(shù)更新的周期越來(lái)越短，以成本為焦點(diǎn)的市場(chǎng)競爭異常激烈，如何科學(xué)有效地管理和控制成本成為現代成本會(huì )計理論中的重要研究課題。
二、成本會(huì )計的發(fā)展是各種成本管理方法不斷交融再生的產(chǎn)物
�。ㄒ唬┏杀緯�(huì )計的發(fā)展體現了“整合”的內在要求
“整”是整體和整理。“合”是協(xié)調。“整合”是將全部資源，根據完整性、系統化與有序協(xié)調的原則進(jìn)行整理，以達到最優(yōu)化的效果。隨著(zhù)全球化進(jìn)程加快，世界各類(lèi)文明、文化的多元與差別，使得整合對象不斷擴大。整合不是排斥，而是建立在兼容基礎上的壯大和最優(yōu)，在取長(cháng)補短中獲得新生，這也是經(jīng)濟學(xué)中漸進(jìn)式制度變遷的內在要求。制度變遷由漸進(jìn)式和激進(jìn)式之分，前者的變遷過(guò)程是緩慢和自發(fā)的，后者則具有革命性的特征。西方國家這兩種變遷的制度之間是匹配的，而我國的制度變遷尚缺乏經(jīng)驗，加之歷史與文化背景的不同，致使我國的制度變遷在激進(jìn)與漸進(jìn)之間往往難以協(xié)調。所以，容易出現國外“最優(yōu)”的成本會(huì )計工具無(wú)法成功地移植于我國企業(yè)，究其根源就在于國情的不同。會(huì )計是環(huán)境的產(chǎn)物，從企業(yè)環(huán)境角度分析，影響成本會(huì )計整合的因素主要有以下方面：
�。�1）技術(shù)因素。上個(gè)世紀推動(dòng)成本會(huì )計整合的最直接的技術(shù)因素有適時(shí)制和計算機集成制造系統。適時(shí)制（Just-In-Time）的目的是消除不增值作業(yè)（N0 Value Added Activities），減少浪費。計算機集成制造系統（SIMS）是計算機輔助設計（CAD）、計算機輔助制造（CAM）、計算機輔助測試（CAT）、彈性制造系統（FMS）和管理信息系統（MIS）等各個(gè)系統的集合。SIMS對成本會(huì )計的沖擊表現在：傳統的成本結構發(fā)生了變化（機器折舊與研發(fā)費用增加），以及成本控制方法的整合變動(dòng)（如各責任中心變?yōu)樽鳂I(yè)組，標準成本差異控制的效果減弱）等方面，本世紀對成本會(huì )計整合的最直接因素將是由智力資本所表現的各種技術(shù)要素。傳統以節約為核心的成本會(huì )計理念是建立在資金、設備等有形資產(chǎn)投入占主導地位的基礎之上的，本世紀的成本會(huì )計發(fā)展將圍繞品牌與技術(shù)標準的確立開(kāi)展理論與方法體系的整合與創(chuàng )新。同時(shí)，隨著(zhù)網(wǎng)絡(luò )技術(shù)的發(fā)展及金融工具的不斷創(chuàng )新，成本會(huì )計的功能將進(jìn)一步擴大，未來(lái)成本會(huì )計系統的整合會(huì )在很大程度上受制于技術(shù)因素。
�。�2）環(huán)境因素。在我國迅速成為世界“制造工廠(chǎng)”的同時(shí)，環(huán)境、貿易摩擦等問(wèn)題也迅速成為成本會(huì )計面臨的重大課題。如何按照科學(xué)發(fā)展觀(guān)的精神，積極構建資源節約型、環(huán)境友好型社會(huì )，以實(shí)現人與自然、人與社會(huì )的和諧發(fā)展。這些問(wèn)題的諸多方面需要借助于成本會(huì )計理論與方法體系的整合去加以解決。此外，經(jīng)濟全球化背景下的競爭已經(jīng)不再是單純的產(chǎn)品和技術(shù)的競爭，而更多的是規則的競爭，是對規則制定與參與程度的競爭。加強成本會(huì )計的內部控制與風(fēng)險管理的工具開(kāi)發(fā)與整合，并積極投身和參與國際經(jīng)濟規則（如會(huì )計規則、貿易規則等）的制定，將會(huì )在幫助我國企業(yè)應對反傾銷(xiāo)等貿易磨合過(guò)程中，發(fā)揮更加積極的作用。
�。�3）人文要素。會(huì )計活動(dòng)既受制于技術(shù)性的規定，如記賬方法等，更受價(jià)值觀(guān)的支配，其中人文因素的影響極為明顯。成本會(huì )計是企業(yè)文化的體現，從構成文化因素的前提條件看，成本會(huì )計體系的整合狀況體現了國家和地區的大眾文化與社會(huì )習俗。就目前我國的國有企業(yè)改革而言。其目標是要明確產(chǎn)權主體，建立有效的激勵和約束機制。但如果片面強調產(chǎn)權改革而忽視人文因素的作用，往往會(huì )出現不應有的發(fā)展阻礙。上個(gè)世紀末理論界普遍認為，產(chǎn)權清晰的企業(yè)環(huán)境才能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，成本會(huì )計界也圍繞產(chǎn)權問(wèn)題開(kāi)展了各種問(wèn)題的探討，并形成了一系列的創(chuàng )新概念，如產(chǎn)權成本會(huì )計、產(chǎn)權財務(wù)成本、財權等。這些成果普遍認為，經(jīng)濟的增長(cháng)、企業(yè)的發(fā)展是技術(shù)與制度的產(chǎn)物，是以產(chǎn)權清晰為基礎的，進(jìn)而得出結論：一個(gè)產(chǎn)權不明晰的企業(yè)是不可能得到發(fā)展的。其實(shí)這種認識也具有片面性，沒(méi)有注意到文化差異和文化創(chuàng )新對企業(yè)發(fā)展的影響。
�。ǘ┏杀緯�(huì )計的發(fā)展符合科學(xué)研究方法觀(guān)的發(fā)展規律
改革開(kāi)放以來(lái)，我國企業(yè)積極引進(jìn)了歐美各國的成本會(huì )計技術(shù)與方法，同時(shí)在學(xué)術(shù)界的推動(dòng)與支持下，幾乎大部分的先進(jìn)成本會(huì )計工具在各領(lǐng)域中都或多或少地得到了應用。但現實(shí)問(wèn)題是企業(yè)在應用中客觀(guān)表現出不太適應的傾向，迫切需要通過(guò)成本會(huì )計工具的整合來(lái)提高其應用的效率或效果。目前要注意研究、總結這些技術(shù)與方法應用中的有益經(jīng)驗，并結合我國企業(yè)特點(diǎn)加以整合與提煉。具體的思路是：理順各種成本會(huì )計技術(shù)與方法之間的邏輯關(guān)系，在堅持技術(shù)的有效性和方法的實(shí)用性原則基礎上，實(shí)現成本會(huì )計工具之間的互補，以及成本會(huì )計功能的提升，獲得整合的綜合效應；圍繞企業(yè)特定環(huán)境開(kāi)展成本會(huì )計工具的“個(gè)性化”改造，特別是針對我國經(jīng)濟轉軌環(huán)境與文化特征，實(shí)現成本會(huì )計工具的“本土化”。如何將我國企業(yè)已經(jīng)獲得的成本會(huì )計經(jīng)驗，從理論上加以提高，使分散的經(jīng)驗更加合理、系統，進(jìn)而成為具有科學(xué)性的方法體系，這是現階段強化成本會(huì )計整合的根本目的之一。優(yōu)化成本會(huì )計的技術(shù)與方法，需要從研究方法上加以整合，尋求突破。成本會(huì )計的研究路徑大致有兩種：
一是由下而上的研究路徑（Bottom-upApproach）。它通過(guò)對某些成本會(huì )計理論上的細小問(wèn)題的研究，提出自己對成本會(huì )計問(wèn)題的看法與認識。這種研究現象的弱點(diǎn)表現在：都是對一種或者幾種成本會(huì )計中存在的可能問(wèn)題的現象性解釋?zhuān)粡慕y計的結果中猜結論找制度和理論解釋?zhuān)粵](méi)有自己的模式，借用別的學(xué)科中的計量模式，或者略對這種模式作些修改，但該模式往往與我國成本會(huì )計的實(shí)際情況不符；偏離了成本會(huì )計的基礎，或者缺乏對價(jià)值管理問(wèn)題的深入認識，而使理論的準備顯得不足等。由于上述問(wèn)題的存在，使得這種由下而上的研究路徑可能由以往的優(yōu)勢轉變?yōu)榱觿�，或者成為障礙。
二是自上而下的研究路徑（Top-downApproach）。通過(guò)對企業(yè)戰略的制定，圍繞政府或市場(chǎng)的要求展開(kāi)研究。這種研究往往需要“情境嵌入”及“情境依賴(lài)”，“嵌入”（Embeddedness）是新經(jīng)濟社會(huì )學(xué)中廣泛使用的概念，意指各類(lèi)經(jīng)濟行為都受到其所處的社會(huì )結構的限定，這種社會(huì )結構決定著(zhù)其形式與結果，即成本會(huì )計研究要跳出傳統的會(huì )計框框或者企業(yè)框框，與政府行為和市場(chǎng)活動(dòng)相聯(lián)系。成本會(huì )計的課題是被“嵌入”于網(wǎng)絡(luò )結構與社會(huì )結構之中的，這種“嵌入”的過(guò)程就是一種整合。網(wǎng)絡(luò )位置與結構位置相結合，等于把成本會(huì )計的規則“嵌入”于公司利益相關(guān)者財務(wù)網(wǎng)絡(luò )（相當于關(guān)系性“嵌入 ”），義“嵌入”于范圍更加廣闊的社會(huì )結構關(guān)系（相當于結構性“嵌入”）。從我國成本會(huì )計研究的現實(shí)情況來(lái)看，目前的研究重點(diǎn)是深入挖掘我國企業(yè)的實(shí)踐問(wèn)題，根據國家經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展的重大戰略調整，選擇成本會(huì )計的研究課題。即圍繞現階段全球管理科學(xué)各前沿領(lǐng)域，在成本會(huì )計學(xué)科中形成一批“情境嵌入式”的原創(chuàng )性成果。
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