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會(huì )計畢業(yè)論文31-- 固定資產(chǎn)減值引起新會(huì )計問(wèn)題的思考
摘要 現代財務(wù)會(huì )計的目標是“決策有用”，建立在歷史成本計量基礎上的會(huì )計信息其決策有用性正日益受到人們質(zhì)疑；同時(shí)，企業(yè)面臨經(jīng)濟環(huán)境充滿(mǎn)不確定性，企業(yè)規避風(fēng)險的內在動(dòng)力和投資者追求會(huì )計信息決策有用的外部力量催生了資產(chǎn)減值會(huì )計的產(chǎn)生與廣泛運用。企業(yè)要合理使用固定資產(chǎn)減值會(huì )計必須擁有優(yōu)秀的會(huì )計師、建立完善的企業(yè)治理結構、依托成熟的資本市場(chǎng)。關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn)減值 目標 條件 可收回金額 影響
2001年度，財政部頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計制度》首次將減值會(huì )計應用到固定資產(chǎn)的期末計量。為配合企業(yè)會(huì )計制度的具體實(shí)施，2002年財政部又發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則――固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)減值會(huì )計作了詳細的規定，要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，發(fā)現固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實(shí)體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值等有形或無(wú)形損耗時(shí)，應當計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。固定資產(chǎn)減值會(huì )計的運用，對我國傳統會(huì )計觀(guān)念造成很大沖擊，它將引發(fā)許多新會(huì )計問(wèn)題。
一、資產(chǎn)減值會(huì )計的理論依據與目標
(一)資產(chǎn)減值會(huì )計的理論依據
現代財務(wù)會(huì )計的目標是向會(huì )計信息使用者提供決策有用信息，建立在歷史成本計量基礎上的會(huì )計信息，其決策有用性正日益受到會(huì )計信息需求者的質(zhì)疑。因此，近年，無(wú)論是美國的財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )，還是國際會(huì )計準則委員會(huì )都在努力圍繞會(huì )計目標重新構建財務(wù)會(huì )計理論框架，修訂會(huì )計要素的概念、確認與計量的標準，這些舉措中最具代表性的就是，將資產(chǎn)定義為預期的未來(lái)經(jīng)濟利益。因為從一個(gè)盈利企業(yè)來(lái)看，其持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟利益，我國《企業(yè)會(huì )計制度》也順應了國際潮流，采納了這個(gè)最能體現資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義。該定義的采用，為資產(chǎn)減值會(huì )計在實(shí)務(wù)上推廣使用打下了理論基礎。
如果說(shuō)會(huì )計信息需求者追求會(huì )計信息決策有用是催生資產(chǎn)減值會(huì )計存在的外部力量，那末，企業(yè)規避風(fēng)險就是刺激資產(chǎn)減值會(huì )計使用的內在動(dòng)力�，F代企業(yè)在充滿(mǎn)不確定性的經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營(yíng)，企業(yè)對現實(shí)或潛在的風(fēng)險采取激進(jìn)抑或保守的態(tài)度，經(jīng)過(guò)長(cháng)期的會(huì )計實(shí)踐，西方會(huì )計理論與實(shí)務(wù)界總結出的穩健原則（ 我國稱(chēng)其為謹慎原則）精辟地闡明了企業(yè)應采取的態(tài)度。在資產(chǎn)負債表日，如果資產(chǎn)賬面歷史成本高于其未來(lái)經(jīng)濟利益，會(huì )計就不應堅持歷史成本計量資產(chǎn)價(jià)值，否則會(huì )導致虛計資產(chǎn)價(jià)值，虛計帳面利潤的嚴重后果，無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，從而誤導投資者。因此，當資產(chǎn)出現賬面價(jià)值高于其預期給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益時(shí)，將其差額計入損失，使期末資產(chǎn)按較低的現行價(jià)值計量，這就是資產(chǎn)減值會(huì )計的實(shí)質(zhì)所在。
（二）資產(chǎn)減值會(huì )計的目標
資產(chǎn)減值會(huì )計的目標應當服從于財務(wù)會(huì )計的目標，即 “決策有用”。當企業(yè)面臨現實(shí)或潛在的風(fēng)險時(shí)，通過(guò)資產(chǎn)減值這個(gè)通道，預警和消化風(fēng)險，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強企業(yè)防范風(fēng)險的能力，最終保護投資者的利益。
不過(guò)，我們應清醒的認識到，利用資產(chǎn)減值這個(gè)會(huì )計方法并非能處理企業(yè)面臨的所有風(fēng)險。但是，沒(méi)有資產(chǎn)減值會(huì )計，企業(yè)也就缺失了一個(gè)化解風(fēng)險的有效方法，所以資產(chǎn)減值會(huì )計的意義在于此。
二、固定資產(chǎn)減值會(huì )計的使用條件和范圍
固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應用固定資產(chǎn)減值會(huì )計關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負債表日合理判斷固定資產(chǎn)可收回金額。過(guò)去，我國行業(yè)會(huì )計制度是以稅法為導向，柔性不足，剛性有余，企業(yè)不必也無(wú)法進(jìn)行職業(yè)判斷�，F今，企業(yè)會(huì )計制度與稅法已經(jīng)相互分離，會(huì )計制度以投資者為導向，較之過(guò)去，已有相當柔性空間，會(huì )計職業(yè)判斷貫穿其中。職業(yè)判斷是對我國會(huì )計制度的創(chuàng )新，沒(méi)有以投資者為導向的會(huì )計制度，職業(yè)判斷也無(wú)從談起，企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會(huì )計發(fā)揮作用，必須熟練把握職業(yè)判斷。
（一）運用固定資產(chǎn)減值會(huì )計,需要會(huì )計師具備優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力
從技術(shù)層面來(lái)講，合理分析判斷固定資產(chǎn)減值，不僅需要會(huì )計師具有豐富的會(huì )計經(jīng)驗，還需要會(huì )計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業(yè)固定資產(chǎn)涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類(lèi)型。即使相同的企業(yè)，對資產(chǎn)使用效率也不同，而且，資產(chǎn)的價(jià)值會(huì )隨不同的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化。所以，會(huì )計師只有具備會(huì )計、工程、評估、市場(chǎng)等復合的知識結構，才會(huì )得出高水平的職業(yè)判斷結果，否則，判斷的結果可想而知。我國現有的會(huì )計從業(yè)人員大約是1200萬(wàn)，真正有能力從事職業(yè)判斷的會(huì )計師并不多，會(huì )計師的綜合素質(zhì)不高，將直接影響職業(yè)判斷的水平，制約固定資產(chǎn)減值會(huì )計的使用效果。
(二)進(jìn)行合理的職業(yè)判斷，需要企業(yè)具備完善的治理結構
職業(yè)判斷的合理與否，除卻會(huì )計師本人所具備的知識與能力外，很大程度上取決于企業(yè)管理層的價(jià)值取向。雖然從表面看這不是一個(gè)會(huì )計問(wèn)題，但是，會(huì )計師是經(jīng)過(guò)管理層授權處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的。事實(shí)上，會(huì )計師只是執行層，奉命行事，企業(yè)高層管理人員是決策層。決策的導向，將直接影響會(huì )計師的職業(yè)判斷。所以，固定資產(chǎn)減值給企業(yè)、投資者帶來(lái)的保護效應只能在治理結構比較完善的現代企業(yè)中得以體現。目前在我國，許多企業(yè)治理結構不完善，在這種情況下，若不加限制地允許企業(yè)采用固定資產(chǎn)減值會(huì )計，很可能管理層就將其演變成“合理合法”操縱利潤或計提秘密準備的工具，從而導致會(huì )計信息喪失真實(shí)性與可靠性。失去了真實(shí)性與可靠性的會(huì )計信息也就談不上有用性了，這完全與資產(chǎn)減值會(huì )計的目標背道而馳。
(三)建立企業(yè)完善的治理結構，需要依托成熟的資本市場(chǎng)
現代會(huì )計的目標是 “決策有用”。“決策有用”是以資本市場(chǎng)為媒介實(shí)現的，因為，在兩權分離的現代企業(yè)中，投資人可以通過(guò)資本市場(chǎng)這只無(wú)形的手來(lái)檢驗企業(yè)管理層管理資本的業(yè)績(jì)，如果會(huì )計信息“決策無(wú)用”，投資者就可以用腳投票。安然與安達信雙雙退出市場(chǎng)，就充分體現了成熟資本市場(chǎng)對管理層和注冊會(huì )計師是具有相當約束力的�？疾炷壳拔覈馁Y本市場(chǎng)，虛假會(huì )計信息充斥市場(chǎng)，2001年審計署進(jìn)行的檢查發(fā)現，16家具有上市公司報表審計資格的事務(wù)所出具的32份審計報告中，有14家出具了23份嚴重失實(shí)的審計報告。在不成熟的資本市場(chǎng)，投資者沒(méi)有有效的途徑行使自身的權利，無(wú)法制約和懲罰造假者（管理層與注冊會(huì )計師）。因此，在該背景下，應用固定資產(chǎn)減值會(huì )計是否能達到制度設定目標，實(shí)在令人懷疑。
所以，運用固定資產(chǎn)減值會(huì )計，特別需要加強企業(yè)管理人員和會(huì )計從業(yè)人員的職業(yè)道德建設。誠信是阻斷職業(yè)判斷失當和會(huì )計信息失真的防火墻。如果市場(chǎng)缺乏這層保護屏障，即使這個(gè)市場(chǎng)有最優(yōu)秀的會(huì )計師、最完美的會(huì )計制度、最完善的企業(yè)治理結構及最成熟的資本市場(chǎng)，也無(wú)法阻擋虛假會(huì )計信息的產(chǎn)生。最近發(fā)生在美國的世通、安然造假事件就是活生生的典型。
根據上述分析，筆者認為，至少在目前，我國應限制固定資產(chǎn)減值會(huì )計的應用范圍。因為，資產(chǎn)減值會(huì )計是把雙刃劍，企業(yè)應用得當，可以提高會(huì )計信息質(zhì)量，企業(yè)應用不當，則會(huì )降低會(huì )計信息質(zhì)量。而現階段，我國很多企業(yè)尚不具備固定資產(chǎn)減值會(huì )計使用的條件。固定資產(chǎn)減值會(huì )計比較適宜在已經(jīng)建立了現代企業(yè)制度并且管理良好的股份制大中型企業(yè)中應用。即使管理良好的中小型企業(yè)也不必采用，因為使用成本過(guò)高，有違成本效益的原則。
三、固定資產(chǎn)可收回金額的判斷、確認與計量
（一）固定資產(chǎn)可收回金額的判斷
根據固定資產(chǎn)準則的要求，企業(yè)判斷固定資產(chǎn)減值的依據原則上有六條：
1、固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；
2、企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)市場(chǎng)在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
3、同胞期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現率，并導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；
4、固定資產(chǎn)發(fā)生陳舊過(guò)時(shí)或實(shí)體損壞；
5、固定資產(chǎn)預計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
6、其他有可能表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情況。
在實(shí)際工作中，出現上述跡象，并不必然表明該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應在綜合考慮各方面因素的基礎上做出職業(yè)判斷。
（二）固定資產(chǎn)可收回金額的確認與計量
六條職業(yè)判斷標準主要是從定性方面分析影響可收回金額的因素。會(huì )計要確認與計量，還必須定量計算可收回金額。如何定量計算固定資產(chǎn)可收回金額，準則只給了個(gè)計量原則，即以資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預期從該資產(chǎn)的持續使用中和壽命結束時(shí)的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者作為固定資產(chǎn)可收回金額。其中銷(xiāo)售凈價(jià)是指，資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。至于企業(yè)到底怎樣計量銷(xiāo)售凈價(jià)與未來(lái)現金流量現值，準則避而不談具體方法。這無(wú)疑對會(huì )計師來(lái)講又是一個(gè)嶄新的領(lǐng)域。筆者認為，會(huì )計師可以借鑒資產(chǎn)評估的原理，既然資產(chǎn)是未來(lái)經(jīng)濟利益，那么可以從固定資產(chǎn)的產(chǎn)出角度分析量化可收回金額。固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)采用市場(chǎng)法計量，固定資產(chǎn)的未來(lái)現金流量?jì)衄F值采用收益法計量。會(huì )計師在計價(jià)的過(guò)程中要對與固定資產(chǎn)價(jià)值相關(guān)的數據資料進(jìn)行收集、整理、歸納和分析。
1、 市場(chǎng)法計量銷(xiāo)售凈價(jià)。市場(chǎng)法是根據比較思路來(lái)判斷資產(chǎn)價(jià)值的方法。用市場(chǎng)法計量固定資產(chǎn)銷(xiāo)售凈價(jià)，需要有兩個(gè)前提：一是需要有一個(gè)充分、發(fā)育活躍的市場(chǎng)；二是參照物及與被計價(jià)資產(chǎn)可比較的指標、技術(shù)參數等資料是可以收集到的。在具體操作過(guò)程中的技術(shù)方法有：
（1）市場(chǎng)售價(jià)類(lèi)比法 被估價(jià)資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)=（參照物凈價(jià)+功能差異值+時(shí)間差異值+其它差異）-資產(chǎn)處置費
（2）功能價(jià)值法 被估價(jià)資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*（被計價(jià)資產(chǎn)生產(chǎn)能力/參照物生產(chǎn)能力）-資產(chǎn)處置費
（3）價(jià)格指數法 被估價(jià)資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*物價(jià)變動(dòng)指數-資產(chǎn)處置費
（4）成新率價(jià)格法 被估價(jià)資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*（被計價(jià)資產(chǎn)成新率/參照物成新率）-資產(chǎn)處置費
其中，資產(chǎn)的成新率=資產(chǎn)的尚可使用年限/（資產(chǎn)的已使用年限+資產(chǎn)的尚可使用年限）
（5）市價(jià)折扣法 被估價(jià)資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*（1-價(jià)格折扣率）-資產(chǎn)處置費
（6）成本市價(jià)法 被估價(jià)資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)=參照物成交價(jià)格*（被計價(jià)資產(chǎn)現行合理成本/參照物現行合理成本）-資產(chǎn)處置費
通用固定資產(chǎn)的計價(jià)用市場(chǎng)法比較合適。專(zhuān)用或特種固定資產(chǎn)，由于缺乏公開(kāi)市場(chǎng)，無(wú)法使用市場(chǎng)法，這時(shí)可以考慮用收益法。當然，通用固定資產(chǎn)計價(jià)也可以采用收益法。
2、收益法計量未來(lái)現金流量現值。收益法是通過(guò)估算被估價(jià)資產(chǎn)的未來(lái)預期收益并將其折算成現值來(lái)判斷其價(jià)值的方法。應用收益法必須具備三個(gè)前提條件：被估價(jià)資產(chǎn)的未來(lái)預期收益可以預測并可以用貨幣計量；資產(chǎn)擁有者獲得預期收益所承擔的風(fēng)險也可以預測并可以用貨幣衡量；被估價(jià)資產(chǎn)預期獲利年限可以預測。其數學(xué)表達式，估價(jià)值=∑ [r /（1+r）],式中主要涉及三個(gè)參數，r收益額、r折現率、n獲利期限�？陀^(guān)估計這三個(gè)參數有相當難度。另外收益法要求被估價(jià)固定資產(chǎn)具有獨立的、連續可計量的、可預期收益的能力。故該方法對單臺機器設備估價(jià)通常是不適用的，因為要想分別確定各臺設備的未來(lái)收益相當困難。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估價(jià)。
通過(guò)對固定資產(chǎn)銷(xiāo)售凈價(jià)和未來(lái)現金流量現值的估價(jià)過(guò)程分析發(fā)現，單項專(zhuān)用或單項特種固定資產(chǎn)既無(wú)法計量銷(xiāo)售凈價(jià)，又無(wú)法計量未來(lái)現金流量。所以在此方面準則規定有漏洞，讓會(huì )計人員無(wú)所適從。筆者建議，上述固定資產(chǎn)可收回金額（產(chǎn)出價(jià)值）的計量可以在重置成本（投入價(jià)值）的基礎上修正得到。因為，固定資產(chǎn)重置成本一般能夠采用重置核算法、功能比較法、價(jià)格指數法、統計分析法計量。
我國目前，由于使用市場(chǎng)法和收益法計量固定資產(chǎn)可收回金額主客觀(guān)條件尚不完全具備，這就給實(shí)務(wù)上正確推廣運用固定資產(chǎn)減值會(huì )計造成了很大障礙，企業(yè)及有可能放棄使用或弄假成真。企業(yè)放棄使用減值會(huì )計，固定資產(chǎn)的期末計量又回到了賬面價(jià)值計量的老路，固定資產(chǎn)的持產(chǎn)風(fēng)險無(wú)法消化；企業(yè)假戲真作，從表面上看，企業(yè)化解了持產(chǎn)風(fēng)險，實(shí)質(zhì)上可能蘊藏著(zhù)更大的危機。這些現象恐怕有違制度設計者的初衷。
所以，財政部在發(fā)布會(huì )計準則之前，應召開(kāi)公眾聽(tīng)證會(huì )，廣泛聽(tīng)取各方面的意見(jiàn)，而不僅僅是會(huì )計專(zhuān)家的意見(jiàn)，充分權衡利弊得失。因為在市場(chǎng)經(jīng)濟中，會(huì )計標準是利益分配的指示器，稍有不慎，就會(huì )對資本市場(chǎng)造成強烈沖擊，在這方面，我們的教訓不可謂不多。修訂前的債務(wù)重組準則對公允價(jià)值的使用，就“合理”給了上市公司一只造假的利器，時(shí)隔不久，非貨幣交易準則又重蹈覆轍，后來(lái)再作修訂，取消公允價(jià)值計量。俗話(huà)說(shuō)得好，生在淮南是橘，生在淮北是枳。我國會(huì )計準則在國際化的進(jìn)程中，要充分考慮經(jīng)濟、文化、法律、教育與會(huì )計準則的協(xié)調。
四 、固定資產(chǎn)減值對折舊造成的影響
固定資產(chǎn)計提減值準備后，企業(yè)應當重新復核固定資產(chǎn)的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區別不同情況采用不同的處理方法。
1、如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應該改變固定資產(chǎn)折舊方法。并按照會(huì )計政策變更的要求處理。
2、如果固定資產(chǎn)的預計使用壽命沒(méi)有發(fā)生變更，企業(yè)仍應遵循原有的預計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預計使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應當相應改變固定資產(chǎn)的預計使用壽命。并按照會(huì )計估計變更的要求處理。
3、如果固定資產(chǎn)的預計凈殘值沒(méi)有發(fā)生變更，企業(yè)仍應按照固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應當相應改變固定資產(chǎn)的預計凈殘值。并按照會(huì )計估計變更的要求處理。
企業(yè)已計提減值準備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)恢復后的賬面價(jià)值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對此前已計提的累計折舊不作追溯調整。
本期計提固定資產(chǎn)減值影響應稅所得額的計算，它是一項可抵減時(shí)間性差異。 企業(yè)所得稅會(huì )計采取應付稅款法時(shí)，該差異的納稅影響數只影響本期的所得稅費用；若企業(yè)所得稅會(huì )計采取納稅影響會(huì )計法時(shí)，則該差異的納稅影響數需要跨期攤派。本期轉回前期已計提的減值準備的納稅影響數，表示前期對所得稅費用的抵減本期轉回，轉回的稅率取決于企業(yè)所得稅會(huì )計使用的是債務(wù)法還是遞延法。
主要參考書(shū)目：財政部《企業(yè)會(huì )計制度》
財政部《企業(yè)會(huì )計準則――固定資產(chǎn)》
東北財經(jīng)大學(xué)出版社《資產(chǎn)評估》 姜楠 王景升 編著(zhù)
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