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也談人力資源會(huì )計的確認與計量
現實(shí)呼喚人力資源會(huì )計。人的智慧和力量是無(wú)窮的�？萍荚桨l(fā)展，人在社會(huì )發(fā)展中的作用就越大。當今科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)，使人的作用越來(lái)越受重視，各種關(guān)于人力資源管理的理論和學(xué)科也蓬勃發(fā)展，管理學(xué)中有人本管理理論，人力資源的開(kāi)發(fā)和管理的研究也有了長(cháng)足進(jìn)展。但是，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中起重要作用的會(huì )計卻沒(méi)有趕上時(shí)代的潮流，會(huì )計信息的提供和揭示僅僅局限于物資資源信息，但這遠遠不能滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的要求，人們還迫切需要企業(yè)提供與他們決策有著(zhù)密切關(guān)系企業(yè)人力資源信息。于是，人力資源會(huì )計的出現成為歷史必然。那么，該如何確認，計量，此信息呢?在這眾說(shuō)紛紜，莫衷一是的時(shí)候，我斗膽提出自己的一些想法。
一、關(guān)于人力資源的確認
資產(chǎn)的定義是預期能夠流入企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟利益的資源。我們可以看出人力資源和物資資源都符合此定義，即兩者都有為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟效益的能力。將人力資源作為資產(chǎn)來(lái)確認的問(wèn)題已經(jīng)有許多文章作了論述，作為資產(chǎn)來(lái)確認人力資源業(yè)已經(jīng)成為一個(gè)不需爭論的事實(shí)。關(guān)鍵問(wèn)題是，只將人力資源籠統地確認為資產(chǎn)就可以了嗎?我們知道，物資資產(chǎn)有著(zhù)流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)之分，如果將資產(chǎn)在企業(yè)營(yíng)運中起的作用還可分為管理用資產(chǎn)，生產(chǎn)用資產(chǎn)，銷(xiāo)售用資產(chǎn)等。同樣，，我們也可以對人力資產(chǎn)作出類(lèi)似分類(lèi)。因為企業(yè)中必然存在著(zhù)一部分臨時(shí)工，同時(shí)也有長(cháng)期的雇員。他們在企業(yè)中的分布和作用大不相同，而人員結構不同的企業(yè)情況更不一樣，也就是說(shuō)，僅僅這樣揭示企業(yè)的人力資源信息（指只將人力資源籠統地確認為資產(chǎn)）還遠遠不能滿(mǎn)足信息使用者的需要，因為這樣揭示的會(huì )計信息并沒(méi)有說(shuō)明企業(yè)的人力資源的結構組成以及人力資源在企業(yè)內部的分布情況。而恰恰是這些信息對企業(yè)的利益相關(guān)者有著(zhù)非常重要的作用。
在現代企業(yè)中，內部機構設置的科學(xué)性可以反映企業(yè)管理的先進(jìn)性，而內部機構的設置具體又表現在人員的結構和分布上。在以前的計劃經(jīng)濟體制下，商品稀缺，我國的企業(yè)機構設置呈“紡錘性”，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)重點(diǎn)是生產(chǎn)，生產(chǎn)一線(xiàn)人員很多，而市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)人員利科研人員相對較少。隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，這種機構的設置已遠遠落后于時(shí)代的要求。前不久，已經(jīng)審理結案的全國最大的國企破產(chǎn)案――阿城糖廠(chǎng)的破產(chǎn)為此作了一個(gè)痛苦的注解。阿城糖廠(chǎng)擁有員工五千多人，“一年之內中層干部的人數增加了近4倍，從40人增加到了188人。但令人不解的是，在市場(chǎng)競爭日益激烈的情況下，該廠(chǎng)銷(xiāo)售人員卻一直沒(méi)有增加�！保ㄒ灾袊娨晥蟆缎侣�?wù){查》）市場(chǎng)銷(xiāo)售人員僅二十多人�，F代企業(yè)管理和營(yíng)銷(xiāo)理論認為，市場(chǎng)經(jīng)濟下，一個(gè)理想的人力分布配置應里“啞鈴型”，企業(yè)的科研人員和營(yíng)銷(xiāo)人員相對來(lái)講應該較多，而生產(chǎn)人員應該較少。在這種情況下，我們就可以按人力資源的作用即生產(chǎn)部門(mén)人力資產(chǎn)、管理部門(mén)人力資產(chǎn)和銷(xiāo)售部門(mén)人力資產(chǎn)對人力資產(chǎn)分別確認。這樣一來(lái)，信息需求者就可以了解企業(yè)的人力資源的分布，從而可以分析企業(yè)的人力結構是否合理，據此還可以作為預測企業(yè)的未來(lái)前景的工具之一。
二、關(guān)于人力資產(chǎn)的特點(diǎn)
人力資產(chǎn)是相對于物資資產(chǎn)而言的，因此，搞清兩者關(guān)系是正確提供人力信息的前提。物資資產(chǎn)目前一般按流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)兩大類(lèi)來(lái)計量。非流動(dòng)資產(chǎn)一般來(lái)說(shuō)是一次性投入，并且企業(yè)一旦取得某項非流動(dòng)資產(chǎn)，此項資產(chǎn)就屬于企業(yè)所有，企業(yè)對其擁有完全的所有權或控制權，然后按此項資產(chǎn)在企業(yè)收益的受益期長(cháng)短來(lái)分攤其價(jià)值。流動(dòng)資產(chǎn)流動(dòng)性較強，一般是分期購買(mǎi)，分期計量。同樣，企業(yè)對其也有著(zhù)完全的所有權。但“人”卻不同，“人”不僅是社會(huì )生產(chǎn)的基本要素和生產(chǎn)力的主導因素，還是有血有肉、有思想、會(huì )思維的高級動(dòng)物。企業(yè)可以通過(guò)支付工資等費用來(lái)?yè)碛腥说膭趧?dòng)力使用權，但企業(yè)不可能對人本身?yè)碛兴袡嗪涂刂茩��？梢?jiàn)，人力資產(chǎn)的使用權和所有權是分離的。計量物資資產(chǎn)時(shí)，由于企業(yè)擁有對物本身的所有權或控制權，計量對象是物本身，計量人力資產(chǎn)時(shí)由于企業(yè)沒(méi)有也不可能擁有對人本身的所有權和控制權，如果把人本身作為計量對象是不恰當的。經(jīng)濟理論告訴我們，企業(yè)所擁有或控制的只能是人的勞動(dòng)力，也即人力資源的計量對象是勞動(dòng)力，是人所具有的能力，使用該能力可以為企業(yè)創(chuàng )效益做貢獻。由于計量的對象是勞動(dòng)力，而勞動(dòng)力是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，這樣一來(lái)人力資產(chǎn)就具有無(wú)形資產(chǎn)的特征。同時(shí)我們也知道，企業(yè)中的人力資產(chǎn)的流動(dòng)性是不一定的，有的終生服務(wù)于企業(yè)，有的經(jīng)常變換單位。也就是說(shuō)在總體上人力資產(chǎn)既有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)又有非流動(dòng)資產(chǎn)的特征。
三、關(guān)于人力資產(chǎn)的計量
由于人國資產(chǎn)具有上述特點(diǎn)，應該如何對其進(jìn)行科學(xué)的計量呢?
目前，普遍的方法是將各種費用資本化或者將人力資產(chǎn)使用期間的各種費用折現，然后，再將其在以后期間內攤銷(xiāo)，這種方法類(lèi)似于固定資產(chǎn)折舊的處理方法。但是，這種處理方法有很多缺陷。首先，該方法所涉及到的資本化或折現時(shí)間是主觀(guān)確定的，同時(shí)所用計量模式中涉及的有關(guān)數據，例如折現法中的原值，還要隨著(zhù)時(shí)間的變化不斷調整。這樣一來(lái)，會(huì )計所提供的有關(guān)人力資源信息的可核性和反映真實(shí)性必然較低，從而信息的可靠性就受到懷疑。另外此方法的可操作性也很低。
我認為，我們完全不必利用上述方法來(lái)計量有關(guān)信息，而可以根據其不同的費用采取不同的處理方法。企業(yè)取得人力資產(chǎn)之前，必然要發(fā)生一定的費用支出，如招募成本，選擇成本，錄用成本，安置成本，取得人力資產(chǎn)后還要發(fā)生一定的培訓費。對于前者，由于費用是在資產(chǎn)取得之前發(fā)生的，并且費用的發(fā)生與資產(chǎn)的取得與否沒(méi)有直接關(guān)系，如果花費在特定對象身上的支出有效，也就是說(shuō)，對某人力資產(chǎn)的費用支出結果是取得了該資產(chǎn)，那么此費用應該計入該人力資產(chǎn)價(jià)值，反之，如果也計入此人力資產(chǎn)的價(jià)值，則很不恰當，而是應作為當期費用處理(這類(lèi)似于研究開(kāi)發(fā)費的處理)。對于有效費用和隨后發(fā)生的培訓費如果有合同并且數目較大則在合同期內攤銷(xiāo)，如沒(méi)有合同則在三到五年或更適當的年限內攤銷(xiāo)；如數目較小，則作為當期費用處理(這類(lèi)似干固定資產(chǎn)修理改良費的處理)。人力資產(chǎn)取得后，正常情況下企業(yè)都會(huì )每月支付工資，而支付工資是企業(yè)對勞動(dòng)者的勞動(dòng)力使用權的購買(mǎi)。
我們可以這樣認為，一項人力資產(chǎn)的取得，是企業(yè)多了一位供應商，此供應商供應給企業(yè)的是勞動(dòng)力這一特殊的商品。在有效人才市場(chǎng)假設下，企業(yè)每月付款，供應商定期供貨，否則，如果供應商不滿(mǎn)意，就會(huì )停止供貨，這表現為員工離開(kāi)企業(yè)，同樣如果企業(yè)不滿(mǎn)，則停止購貨，這表現為企業(yè)解雇員工。這樣一來(lái)，企業(yè)就好象在購買(mǎi)如原材料這樣的流動(dòng)資產(chǎn)。會(huì )計處理時(shí)就可以參照類(lèi)似于原材料等流動(dòng)資產(chǎn)的處理方式，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“應付工資”或“銀行存款”等科目。這樣做的原因或好處如下：
其一，這種做法所提供的信息的相關(guān)性較強。會(huì )計信息的提供也應貫徹“以需定產(chǎn)”的原則，從需求者的角度出發(fā)。我個(gè)人認為，會(huì )計信息的需求者更關(guān)心的是人力資源為企業(yè)創(chuàng )造的價(jià)值大小，期望人力資產(chǎn)信息能幫助他們預測企業(yè)未來(lái)的現金流量，對人力資源價(jià)值的需求相對而言要小些。也就是說(shuō)，利益關(guān)系人并不太在乎企業(yè)人力資源本身的價(jià)值大小，他們更關(guān)注企業(yè)取得和利用人力資源的成本和人力資源給企業(yè)帶來(lái)的效益。
其二，此法的可靠性也較高。這里的會(huì )計計量所用的是投入價(jià)值中的歷史成
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