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人力資源會(huì )計的確認與計量透視
一、人力資源的確認
資產(chǎn)是指由過(guò)去的交易或事項形成并由擁有或控制的資源，該資源預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)利益。人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。首先，資產(chǎn)的本質(zhì)是“預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益”。人力資源無(wú)疑能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，在知識經(jīng)濟，生產(chǎn)的核心要素是知識。經(jīng)濟的、企業(yè)效益的高低，將取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度。其次，作為資產(chǎn)的人力資源是為企業(yè)所擁有或者為企業(yè)所控制的。當勞動(dòng)者與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同建立雇傭關(guān)系時(shí)，企業(yè)通過(guò)支付工資等報酬，也就獲得了對該人力資源的控制權。最后，資產(chǎn)是在過(guò)去發(fā)生的交易、事項中獲得的。當企業(yè)聘用某一勞動(dòng)者時(shí)，企業(yè)就應向受聘者支付相關(guān)費用，這就意味著(zhù)人力資源已經(jīng)成為企業(yè)的現實(shí)資產(chǎn)。因此，可以將人力資源確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)。
盡管如此，是否將人力資源確認為資產(chǎn)還面臨著(zhù)兩個(gè)：第一，如何理解“控制”的含義以及人力資源帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益是否可以為企業(yè)所控制；第二，如何理解“預期”這個(gè)限制性的表述。
從意義上來(lái)說(shuō)，企業(yè)對人力資源所貢獻的未來(lái)經(jīng)濟利益是缺乏控制的，任何一個(gè)企業(yè)都不能像控制物品一樣，強行限制其員工終身不得離開(kāi)該企業(yè)，所以人力資源能否成為資產(chǎn)就失去了嚴格的法律依據。但我們不應該僅僅拘泥于法律或者契約性限制，而應該從經(jīng)濟本質(zhì)角度進(jìn)行審視。隨著(zhù)專(zhuān)業(yè)化的發(fā)展，企業(yè)對人力資源所有者投入增加，一方面人力資源價(jià)值在增加；另一方面人力資源的專(zhuān)用性也在與日俱增，所謂專(zhuān)用性是指一旦人力資源所有者脫離企業(yè)，其人力資源價(jià)值將無(wú)從體現或因其對其他主體的非專(zhuān)用性而發(fā)生貶值。所以可以認為，隨著(zhù)人力資源專(zhuān)用性的提升，人力資源所有者將會(huì )有與企業(yè)合作的傾向，這樣，人力資源貢獻的未來(lái)經(jīng)濟利益其實(shí)已經(jīng)為企業(yè)所控制。
關(guān)于“預期”一詞，筆者認為，只要事前認為一個(gè)項目有價(jià)值而且愿意付出代價(jià)去進(jìn)行交換，該項目就符合資產(chǎn)的定義，而不論最終結果是否能夠證明其有價(jià)值�！邦A期”一詞并不是資產(chǎn)定義的一個(gè)必要組成部分。其實(shí)任何一項資產(chǎn)，即使是有形資產(chǎn)如存貨或固定資產(chǎn)，其給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益都蘊涵著(zhù)不確定的成分，所以我們同樣也不能僅僅因為人力資源帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益具有不確定性，就斷然將其排除在會(huì )計系統之外。
二、人力資源會(huì )計的計量
�。ㄒ唬┤肆Y源成本計量
人力資源成本是指為取得和開(kāi)發(fā)人力資源而發(fā)生的費用支出，包括人力資源的取得成本、使用成本、開(kāi)發(fā)成本和離職成本。人力資源的取得成本是指“取得”一個(gè)新員工所必須付出的代價(jià)，包括招募、選拔、雇傭和安置成本等；人力資源的使用成本是指在使用員工的過(guò)程中發(fā)生的支出，包括工資、津貼、獎金、醫療保健費用及保險等；人力資源的開(kāi)發(fā)成本是指為提高人力資源的產(chǎn)出能力，提高員工的工作效率而發(fā)生的支出或付出的代價(jià)，包括崗前指導費、在職培訓費和脫產(chǎn)培訓費等；人力資源的離職成本是指在解雇某一員工時(shí)支付給個(gè)人的離職津貼、一定時(shí)期的生活費、離職費等。人力資源成本的計量主要有：成本計量法、重置成本計量法、機會(huì )成本計量法。
�。保畾v史成本計量法。歷史成本法是以人力資源的取得、開(kāi)發(fā)、安置、遣散等實(shí)際支出為依據，并將其予以資本化的計價(jià)方法。歷史成本法具有客觀(guān)性、可信賴(lài)性及可驗證性等特點(diǎn)，而且符合傳統會(huì )計的客觀(guān)要求，其計量基礎易操作者所接受。但應注意的是，該方法確定的人力資源的歷史成本并不能代表人力資源的實(shí)際經(jīng)濟價(jià)值，同時(shí)人力資源的增值或攤銷(xiāo)與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力的增減也不一致，例如，一個(gè)新員工，通過(guò)長(cháng)期的培訓和多年工作經(jīng)驗的積累會(huì )成為一個(gè)更優(yōu)秀的員工。另外，其也與傳統會(huì )計對物質(zhì)投資可取得所有權不同，投資的結果僅是取得人力資源使用權，而不是獲得人力資源所有權。
�。玻刂贸杀居嬃糠�。重置成本法是假定在當前市場(chǎng)條件下，重新取得、開(kāi)發(fā)與現有人力資源狀況相當的員工所發(fā)生的支出并予以資本化的方法。人力資源的重置成本分為兩種情況：一種是指重新配備一名能夠勝任某一職務(wù)的員工現在必須花費的代價(jià)，亦稱(chēng)職務(wù)重置成本；另一種是指重新配備現有員工必須與原有員工在能力、覺(jué)悟、個(gè)性及估計在職年限等方面相同或相似所付出的代價(jià)，稱(chēng)為個(gè)人重置成本。該方法的主要優(yōu)點(diǎn)是可以反映人力資源的實(shí)際經(jīng)濟價(jià)值，而且數據比較容易估計。但是，由于重置成本法對人力資源價(jià)值的預計帶有較強的主觀(guān)性，對其準確預計是很困難的，因而缺乏可信度。所以，這種方法應僅適用于對人力資源的預測和決策。
�。常畽C會(huì )成本計量法。機會(huì )成本法是以員工離職或離崗使某個(gè)組織所蒙受的經(jīng)濟損失作為人力資源成本的計價(jià)依據。這種方法確定的機會(huì )成本比較接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟價(jià)值，便于正確核算人力資源成本，但是，機會(huì )成本法與傳統會(huì )計模式相距較遠，因而會(huì )導致工作量繁重。這種方法適用于員工素質(zhì)較高、流動(dòng)性較大且機會(huì )成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì )計師事務(wù)所等。
�。ǘ┤肆Y源價(jià)值計量
人力資源是對人力資源本身具有的價(jià)值進(jìn)行計量和報告。人力資源價(jià)值是蘊涵于人體內的能夠帶來(lái)利益的潛在勞動(dòng)能力，人所具有的內在勞動(dòng)能力價(jià)值只能推測而無(wú)法準確計量，這使得對人力資源價(jià)值的計量不可能絕對正確，而只能采用推算，我們可以采用貨幣性?xún)r(jià)值和非貨幣性?xún)r(jià)值兩種計量模型。
�。保肆Y源價(jià)值的貨幣性計量方法。
�。ǎ保┤肆Y源個(gè)人價(jià)值的計量方法。①未來(lái)工資報酬折現法。該方法是將一個(gè)員工從錄用到退休或死亡停止支付報酬為止預計將支付的報酬按一定的折現率折成現值，作為人力資源價(jià)值。這種計量方法是以工資為計量依據的，其結果反映的只是人力資源的交換價(jià)值，并不是人力資源價(jià)值的全部。②調整的未來(lái)工資報酬折現法。由于人力資源素質(zhì)不同，之間盈利水平會(huì )存在差別，因而企業(yè)員工的未來(lái)工資報酬的現值應乘以一個(gè)效率系數，這個(gè)系數反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，這種方法仍然是以工資為計量基礎。對于盈利水平高于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)來(lái)說(shuō)，效率系數大于１，其計算結果大于未來(lái)工資報酬折現法計算的結果，因為這個(gè)計算結果不僅包含了人力資源的交換價(jià)值，還包括了部分剩余價(jià)值，即企業(yè)超過(guò)同行業(yè)平均盈利水平的部分。但對于那些低于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)，計算結果則相反。
�。ǎ玻┤肆Y源群體價(jià)值的計量方法——經(jīng)濟價(jià)值法。該方法通過(guò)預測未來(lái)各期收益，并將預測的盈利折成現值，予以加總，最后按照人力資源投資占總投資的比例計算人力資源的價(jià)值。這種計量方法以未來(lái)盈余作為評價(jià)人力資源價(jià)值的基礎，比較符合資產(chǎn)定義中的“提供未來(lái)經(jīng)濟收益”這一重要屬性特征；而且將全部盈余作為人力資源價(jià)值的基礎，這樣反映比較全面。
人力資源的個(gè)人價(jià)值計量模型與群體價(jià)值計量模型是互相補充的，不能相互替代。個(gè)人價(jià)值計量模型是群體價(jià)值計量模型的組成部分；群體價(jià)值不是個(gè)人價(jià)值的簡(jiǎn)單相加，也不能將群體價(jià)值簡(jiǎn)單地分解為個(gè)人價(jià)值。人力資源會(huì )計既要反映群體的經(jīng)濟價(jià)值，以便在財務(wù)報表中對外提供人力資源總價(jià)值的信息，又要為企業(yè)內部管理決策，如招工、考核、培訓、晉級等提供有關(guān)個(gè)人價(jià)值的信息。
�。玻肆Y源價(jià)值的非貨幣性計量方法。人力資源價(jià)值的非貨幣性計量方法是使用模糊計量和定性描述的方法加以和說(shuō)明來(lái)計量某一組織員工的凝聚力、協(xié)作力等。常用的計量方法有：①技能詳細記載法，是通過(guò)對各位員工的水平、知識水平、工作經(jīng)驗以及專(zhuān)門(mén)技術(shù)等素質(zhì)構成和能力特征編制一覽表進(jìn)行分等衡量，以評價(jià)人力資源價(jià)值；②績(jì)效評價(jià)法，是對員工的工作狀況通過(guò)打分進(jìn)行具體評價(jià)，并按一定順序進(jìn)行級別排列；③潛力評價(jià)法，是確定員工在工作中的和職務(wù)提升的可能性，是為了計量員工能為組織提供多大的潛在服務(wù)；④工作態(tài)度測定法，衡量工作人員的態(tài)度，主要是了解工作人員對某些客觀(guān)事物的感情傾向，以便估計工作人員對他們的工作、報酬、環(huán)境以及整個(gè)組織的看法。
人力資源價(jià)值的非貨幣性計量方法，作為人力資源價(jià)值計量的輔助方法，彌補了貨幣性計量方法的不足，可以反映貨幣性計量所不能提供的信息。但由于企業(yè)決策中普遍采用的是以貨幣為計量單位的信息，會(huì )計信息的主要特征之一也是采用貨幣性計量，因此應盡量采用貨幣性計量方法。
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