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審計質(zhì)量和經(jīng)濟結構
引言近來(lái)，人們十分關(guān)注被審計財務(wù)報表的質(zhì)量。在亞洲，至少從1997年危機以來(lái)，這是一個(gè)重要。最近的有關(guān)報道也表明這種擔憂(yōu)仍然存在。舉世矚目的美國安然公司破產(chǎn)案說(shuō)明，即使擁有成熟制度的發(fā)達的大國，也不能避免審計失敗。審計是一種受市場(chǎng)的私人部分的活動(dòng)。市場(chǎng)是本著(zhù)自律來(lái)培育的，至少在美國事這樣。因此，審計失敗可以看作是一種市場(chǎng)失靈。
本文探討審計職業(yè)和相關(guān)咨詢(xún)活動(dòng)的經(jīng)濟結構，并關(guān)注市場(chǎng)失靈的財務(wù)動(dòng)機和潛伏作用。其中，第一部分在以前運用博弈建立的模型基礎上，將審計職業(yè)視為一種兩難處境②。并通過(guò)界定承諾機制、同行互查監視和解決次階兩難處境，運用集體行動(dòng)理論拓展了這一模型。該部分的結論是，審計不是一種自律活動(dòng)。第二部分運用家③，提出一種審計與咨詢(xún)活動(dòng)相互作用的模型。第三部分探討審計與咨詢(xún)活動(dòng)相互作用的影響。最后部分出進(jìn)步審計質(zhì)量的一些可行措施。
審計職業(yè)模型
在建立的模型中，審計職業(yè)被視為一種社會(huì )兩難處境。毫無(wú)疑問(wèn)，只有高質(zhì)量的財務(wù)報告才能增加經(jīng)濟價(jià)值。低質(zhì)量的審計不僅不能增加經(jīng)濟價(jià)值，反而會(huì )減少價(jià)值，由于此時(shí)的審計費純粹就是一種浪費。假定社會(huì )更愿意為增加價(jià)值的活動(dòng)支付報酬，且審計是高質(zhì)量的，那么所有審計師都會(huì )擁有良好的聲譽(yù)和更高的審計費收進(jìn)。然而，單個(gè)審計師卻總是面臨兩種有利可圖的***：
1.省略審計程序，以減少審計本錢(qián)，使自己獲得額外的利潤，或者在與其他審計師競價(jià)時(shí)獲取本錢(qián)上風(fēng)（低價(jià)策略）。
2.答應企業(yè)治理層違反核算與表露規則，以爭取新客戶(hù)或維持現有客戶(hù)（購買(mǎi)審計意見(jiàn)）。
當其他審計師都遵守規則并提供高質(zhì)量的審計時(shí)，采取這些策略會(huì )獲取極高的回報。極真個(gè)結果可能是，不遵守規則的審計師運用其競爭上風(fēng)反而將審計質(zhì)量高的審計師排擠出市場(chǎng)。但是，當過(guò)多的審計師都提供低質(zhì)量的審計時(shí)，兩難處境便會(huì )出現。由于審計均勻質(zhì)量下降，公眾會(huì )對財務(wù)報表失往信心。
即使較小比例的低質(zhì)量審計，也足以使審計市場(chǎng)成為一個(gè)劣質(zhì)品市場(chǎng)④。由于好的會(huì )計公司會(huì )離開(kāi)審計市場(chǎng)，或者***降低其審計質(zhì)量。在低質(zhì)量審計環(huán)境中，由于存在逆向激勵因素，即使過(guò)往提供高質(zhì)量審計而享有盛譽(yù)的會(huì )計公司，“也不會(huì )被人相信能夠繼續保持高質(zhì)量。
由于審計質(zhì)量下降，對被審計財務(wù)報告的需求也會(huì )隨之下降。審計師信譽(yù)下降和被審計財務(wù)報表質(zhì)量的降低，將導致審計費收人的減少。由此得出以下觀(guān)點(diǎn)：
1.審計師的利潤是被審計財務(wù)報表有用性的函數。被審計財務(wù)報表的有用性是所有被審計財務(wù)報表均勻質(zhì)量的函數。
2.單個(gè)審計師總有提供低質(zhì)量審計的動(dòng)機。不論均勻審計質(zhì)量是高還是低，對單個(gè)審計師而言，低質(zhì)量審計的報酬總是高于高質(zhì)量審計。
對會(huì )計公司而言，這兩個(gè)題目構成囚犯的兩難處境⑤。早期的表明，在沒(méi)有自律的情況下，低質(zhì)量的審計將會(huì )盛行。研究職員根據試驗證據以為，自律性機構（如職業(yè)團體）足以確保高質(zhì)量審計占上風(fēng)。
但經(jīng)驗表明，“自律性”權威機構并不總是能夠充分確保高質(zhì)量的審計。社會(huì )學(xué)的集體行動(dòng)理論告訴我們，自律機制不僅很脆弱，而且難以建立和保持。了解自律機制為何以及如何發(fā)揮作用是有必要的。以下兩個(gè)題目是核心：
1.承諾遵守規則的可信性；
2.參與者相互監視實(shí)際表現的能力。
職業(yè)結構模型“的觀(guān)點(diǎn)是，承諾提供高質(zhì)量的審計是和資格證書(shū)的函數。臨界模型”將此視為資格主義（即使用資格證書(shū)形成對工作的壟斷）。為解決社會(huì )兩難處境，集體行動(dòng)理論提出了一種不同的機制：承諾的可信性來(lái)自會(huì )計和審計準則。從這個(gè)角度來(lái)看，公布的會(huì )計和審計準則，不僅被視為職業(yè)界和社會(huì )之間，也被視為職業(yè)界成員相互之間關(guān)于高質(zhì)量審計的契約。
好的準則應便于監視承諾是否兌現。這一觀(guān)點(diǎn)得到了證據的支持。美國的研究表明，表露的完整性能夠作為衡量非營(yíng)利組織審計質(zhì)量的標準。研究職員還使用同樣評價(jià)了對銀行的審計。表露的完整性程度有助于弄清楚會(huì )計和審計準則是否得到了遵循。固然有待進(jìn)一步研究，但一種似乎公道的解釋是，只有當會(huì )計和審計規則都得到遵循，并且保持了適當的賬簿記錄時(shí)，按要求進(jìn)行表露的用度才相對較低，而且也易于編制。這為表露有效性增加了新的。
固然公布的準則和財務(wù)報告對審計質(zhì)量起了很大作用，但證據表明，自律機制仍顯不夠。這可能是由于次階兩難處境③所致。次階兩難處境是由于執行本錢(qián)而產(chǎn)生。即使一名審計師違反規則，要求其遵守規則并非有利于任何一個(gè)審計師的經(jīng)濟利益。因此，每個(gè)審計師都�？从善渌麑徲嫀煶袚鷪绦斜惧X(qián)。職業(yè)團體由于不具有簽發(fā)傳票及與***類(lèi)似的調查權力，也可能是不愿意對支付高額會(huì )費的大會(huì )計公司采取行動(dòng)，其在這方面的努力受到了阻礙。
這種情況可以從美國清楚地看到。在美國，執行權主要把握在證券交易委員會(huì )和法院手中。證券交易委員會(huì )和法院是在一個(gè)包括投資者、投資銀行和財經(jīng)媒體在內的復雜的制度框架下進(jìn)行運作。這一制度框架支持審計師提供高質(zhì)量財務(wù)報告的種種努力。假如關(guān)注一下最近發(fā)生的有關(guān)審計質(zhì)量的題目，包括盈余治理、濫用會(huì )計規則以及咨詢(xún)費對審計獨立性的影響等，就可以看出，即使是美國這臺構建精良。資源充足的機器，也不是十分的安全可靠。當被審計的客戶(hù)在經(jīng)濟上或上很強大時(shí)，這一點(diǎn)尤其重要。
通過(guò)美國安然事件可以發(fā)現這一審計模型具有有效性的一些證據。當人們對安達信審計的質(zhì)量表示擔憂(yōu)時(shí)，五大會(huì )計公司發(fā)表了一份聯(lián)合聲明，承認對審計質(zhì)量的擔憂(yōu)影響的是整個(gè)職業(yè)界，而不僅僅是一家會(huì )計公司。這份五大會(huì )計公司發(fā)表的聲明，通過(guò)承諾與美國證券交易委員會(huì )合作改進(jìn)關(guān)聯(lián)方交易表露指南以及使會(huì )計準則化，不問(wèn)可知隧道出了自律的缺陷。這一聲明看來(lái)是安達信批評會(huì )計準則的一項策略，但該策略至今沒(méi)有讓財經(jīng)媒體信服。對安達信來(lái)說(shuō)這可能是一項好策略，但對整個(gè)職業(yè)界來(lái)說(shuō)，假如這一策略增加了人們對財務(wù)報告質(zhì)量的擔擾，那么就是次優(yōu)的。五大會(huì )計公司的聲明在以下三個(gè)方面與審計模型是一致的：
1.這些會(huì )計公司關(guān)注公眾對均勻審計質(zhì)量的看法，表示承認首階兩難處境；
2.這些會(huì )計公司承認次階兩難處境以及需要實(shí)施外部監視；
3.安達信看來(lái)熟悉到了違反隱含的社會(huì )契約這一題目的嚴重性，并在努力將焦點(diǎn)轉移到規則本身的缺陷上。
證據表明，同樣的市場(chǎng)激勵也適用于中國：當大型會(huì )計公司試圖貫徹執行中國的審計準則時(shí)，它們就會(huì )因此失往市場(chǎng)份額。這種情況支持這樣的觀(guān)點(diǎn)，即審計師需要一個(gè)強有力的制度網(wǎng)絡(luò )，以幫助克服的市場(chǎng)動(dòng)機。
高質(zhì)量的審計是二種很弱的均衡。引發(fā)低質(zhì)量審計的動(dòng)機時(shí)常存在（這對于大多數“外部人”來(lái)說(shuō)是顯而易見(jiàn)的，他們對審計師在由客戶(hù)治理層付費的情況下仍以為自己保持了獨立性感到驚奇）。有組織的職業(yè)界，即職業(yè)團體和準則制定機構，對于維持高質(zhì)量審計很有必要但并不充分。必要性體現在，除非審計師認同準則并同意遵循準則，否則就不能沒(méi)有監管；不充分體現在要求有一個(gè)更為完善的制度網(wǎng)絡(luò )來(lái)保證準則的執行，尤其當客戶(hù)本身權力很大時(shí)。制度總是脆弱的，對財務(wù)報告質(zhì)量的擔憂(yōu)經(jīng)歷著(zhù)一個(gè)個(gè)循環(huán)。美國各個(gè)準則制定機構相對較短的生命周期，就是這種循環(huán)的強有力證據。
會(huì )計公司咨詢(xún)活動(dòng)模型
會(huì )計公司經(jīng)常提供一種混合服務(wù)，包括稅收和咨詢(xún)服務(wù)。咨詢(xún)和審計看起來(lái)是很好的一組配對，過(guò)往15年里大型國際會(huì )計公司咨詢(xún)費的增長(cháng)便是證據。多數大型國際會(huì )計公司咨詢(xún)費占總收人的比例已從20％增長(cháng)到50％以上。對大多數會(huì )計公司來(lái)說(shuō)，審計現在只占其服務(wù)費和利潤的較少份額。
盡管有例子表明，會(huì )計公司采取激進(jìn)方法幫助客戶(hù)進(jìn)行稅收籌劃和避稅，但稅收服務(wù)很少成為嚴重的公眾題目，這可能是由于其與被審計財務(wù)報表緊密相關(guān)。其他的咨詢(xún)服務(wù)更象謎。
會(huì )計公司進(jìn)行的咨詢(xún)活動(dòng)并不遵循與審計相同的經(jīng)濟模型。經(jīng)濟模型上的主要差異在于業(yè)務(wù)約定期限的不同。審計業(yè)務(wù)約定是重復發(fā)生的、長(cháng)期的承諾，而咨詢(xún)業(yè)務(wù)約定則較為短暫。為此，咨詢(xún)師必須不斷地傾銷(xiāo)其服務(wù)。因此，傾銷(xiāo)是會(huì )計公司治理層的主要任務(wù)，并且是對員工進(jìn)行評價(jià)和提升的重要因素。今天的大型國際會(huì )計公司，都鼓勵甚至要求審計師在審計過(guò)程中發(fā)現客戶(hù)需求、傾銷(xiāo)咨詢(xún)服務(wù)。
審計和咨詢(xún)最重要的差異反映在社會(huì )層面。咨詢(xún)工作不涉及社會(huì )兩難處境，由于咨詢(xún)活動(dòng)主要的并且可能是唯一的受益者是公司本身及其利益相關(guān)者，幾乎不涉及廣至公眾的利益（技術(shù)和技能從一個(gè)公司轉移到另一個(gè)公司可視為一種社會(huì )收益或損失）。對咨詢(xún)師來(lái)說(shuō)，不存在提供低質(zhì)量服務(wù)的動(dòng)機。其結果是，咨詢(xún)費主要取決于咨詢(xún)師個(gè)人的聲譽(yù)，而不是所有咨詢(xún)公司的聲譽(yù)。這是由于，不需要對咨詢(xún)質(zhì)量作出可信和可監管的承諾，咨詢(xún)活動(dòng)是保密的。咨詢(xún)活動(dòng)也不要求公然報告，即使提供這樣的報告，也沒(méi)有任何報告準則。
另一項差異是保密和獲得信息的途徑。審計師要換取所有或基本上所有的信息，對其約束是何時(shí)和如何表露或不表露這些信息。這些約束體現在公布的審計和職業(yè)道德準則中。咨詢(xún)師不受這些準則的限制。對他們而言，保密是契約上的事情，獲得信息是以需要知情為基礎的。
對于公司的咨詢(xún)活動(dòng)，在中可以找到一種可能有用的模型。網(wǎng)絡(luò )區分了3種不同的資本形式：
1.財務(wù)資本；
2.人力資本，如魅力、健康、智力和外貌，再結合技能、和經(jīng)驗；
3.關(guān)系資本
社會(huì )關(guān)系資本是報酬率的主要指標。為財務(wù)資本和人力資本轉化為利潤創(chuàng )造機會(huì )的就是社會(huì )關(guān)系。
為了對財務(wù)報表發(fā)表意見(jiàn)，審計師必須獲得有關(guān)公司的幾乎所有信息。于是，通過(guò)審計形成了一個(gè)利益豐厚的網(wǎng)絡(luò )。利益豐厚的網(wǎng)絡(luò )建立在可能獲得有用信息的地方，并且能夠提供可靠的信息流進(jìn)出這些地方。職業(yè)道德要求對企業(yè)信息保密，但答應會(huì )計公司利用這些信息提供咨詢(xún)服務(wù)。這是一個(gè)巨大的資源。按照網(wǎng)絡(luò )理論，與審計師相關(guān)聯(lián)的咨詢(xún)師更可能了解更多的機會(huì )。咨詢(xún)師也應在追逐這些機會(huì )時(shí)贏(yíng)得更多的有利條件，由于這一網(wǎng)絡(luò )提供了談判的上風(fēng)。
相互作用的
固然咨詢(xún)活動(dòng)明顯地通過(guò)利用審計活動(dòng)建立的利益豐厚的網(wǎng)絡(luò )受益，但審計職業(yè)是否受益卻很難說(shuō)。假如在模型中將審計視為社會(huì )兩難處境，那么，咨詢(xún)活動(dòng)通過(guò)改變審計模型中的報酬結構，似乎能夠干擾高質(zhì)量地解決囚犯兩難處境的動(dòng)機。這通過(guò)兩種方式發(fā)生：
1.高質(zhì)量審計服務(wù)的報酬可能會(huì )下降。會(huì )計公司可能愿意接受較低的審計服務(wù)收費，以換取更多的提供咨詢(xún)服務(wù)的機會(huì )。
2.低質(zhì)量審計服務(wù)的報酬可能會(huì )增加。較低的審計費會(huì )迫使審計師實(shí)施較少的審計程序以保持盈利。同樣，由于失往潛伏的咨詢(xún)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的機會(huì )本錢(qián)，審計師可能不愿意就有疑問(wèn)的事項與客戶(hù)爭執。
因此，來(lái)自咨詢(xún)活動(dòng)的潛伏利潤，可能影響上面提到的社會(huì )兩難處境模型中所述的兩個(gè)方面的***：增加提供低質(zhì)量服務(wù)的***，減少提供高質(zhì)量服務(wù)的報酬。
保密是另一個(gè)值得關(guān)注的。不能保證咨詢(xún)師不將從一個(gè)客戶(hù)學(xué)來(lái)的東西運用到另一個(gè)客戶(hù)的業(yè)務(wù)中。這可能驅使客戶(hù)向咨詢(xún)師隱瞞某些高度敏感的信息。但是，客戶(hù)向審計師表露信息的意愿受到的任何干擾都可能產(chǎn)生審計質(zhì)量題目。
尚不清楚審計師傾銷(xiāo)咨詢(xún)服務(wù)的壓力對其與客戶(hù)討論財務(wù)報告困難題目的能力會(huì )產(chǎn)生哪些影響。各種激勵因素會(huì )使審計師無(wú)法堅定態(tài)度，特別是涉及重要判定或者準則只提供一般性指南的題目。審計服務(wù)的傾銷(xiāo)是很不相同的。爭取客戶(hù)和維持客戶(hù)，象財務(wù)報告一樣，要服從道德約束和準則。這些約束的目的多是為了防止購買(mǎi)意見(jiàn)。購買(mǎi)意見(jiàn)的做法，在選擇咨詢(xún)師時(shí)可能非常合適，但對審計來(lái)說(shuō)則是受批判的。
在歐盟，一些國家仍然禁止審計師從事咨詢(xún)業(yè)務(wù)。歐洲委員會(huì )留意到這樣一些觀(guān)點(diǎn)，即咨詢(xún)服務(wù)能使審計師增加對客戶(hù)業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況的了解，并且沒(méi)有證據表明這會(huì )影響客觀(guān)性。然而，他們得出結論以為，采取一些保護措施是恰當的，包括“將提供的其他服務(wù)局限于那些在性質(zhì)上和質(zhì)量上與審計師的職業(yè)形象相一致并且可能不會(huì )影響其客觀(guān)性的范圍內，或者要求表露審計和非審計兩項服務(wù)收費”。該委員會(huì )發(fā)布的綠皮書(shū)建議不要禁止審計師提供咨詢(xún)服務(wù)，由于“阻止審計師向其審計客戶(hù)提供任何其他服務(wù)的辦法不是一種可行的方案，由于很輕易就可以采用迂回的辦法讓成員所或關(guān)聯(lián)所提供這些服務(wù)”。
最近的一份，利用按最新要求表露的審計和咨詢(xún)費資料，提出了咨詢(xún)服務(wù)影響審計客觀(guān)性的一種新觀(guān)點(diǎn)。非審計收費占收費總額比例高的公司更可能達到或剛剛超過(guò)其收益基準，并且報告大額的可自行處理的應計項目。換句話(huà)說(shuō)就是進(jìn)行盈余治理。市場(chǎng)對高額非審計收費的反應表明，股東不贊成這種安排：對于那些具有極高非預期審計費的公司而言，公布日股價(jià)的變動(dòng)是很消極的。這些發(fā)現表明，咨詢(xún)活動(dòng)對所觀(guān)察到的審計質(zhì)量是有影響的。
另一個(gè)使相互作用公道化的理由是，為了把最優(yōu)秀的人才吸引到審計行業(yè)，會(huì )計公司必須提供咨詢(xún)服務(wù)。當前的理論是，為了使這些人才對審計職業(yè)感愛(ài)好，必須給他們提供從事咨詢(xún)職業(yè)的潛伏途徑。假如這是真的，這將表明審計正在成為從屬于會(huì )計公司咨詢(xún)活動(dòng)的職業(yè)，如同護理和其他服務(wù)從屬于醫藥行業(yè)一樣。那么，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )提議的新的全球資格證書(shū)，應被視為劃分開(kāi)新老職業(yè)的象征。新的全球資格證書(shū)可能表明，幾個(gè)國家的職業(yè)團體正在屈從于資格主義的***，由于這與審計職業(yè)履行社會(huì )義務(wù)的期看是相修的。
流行觀(guān)點(diǎn)的危害可能是角色混亂。不同的模型表明，假如審計師將自己樹(shù)為正在接受培訓的咨詢(xún)師而不是審計職業(yè)的成員，當面對復雜的道德情形時(shí)，他們可能做出更機會(huì )主義的反應。以前的實(shí)驗研究顯示，參與實(shí)驗者行為的明顯差異取決于對角色的理解。
小結
固然題目有待進(jìn)一步研究，但審計職業(yè)的經(jīng)濟學(xué)表明，通過(guò)改變報酬結構并引發(fā)對審計質(zhì)量的疑問(wèn)，咨詢(xún)活動(dòng)可能正在損害審計職業(yè)。其他方面的擔憂(yōu)可能還包括，客戶(hù)對于提供全部信息的潛伏的抵觸，以及傾銷(xiāo)咨詢(xún)服務(wù)對審計師的壓力。當前一些具有影響力的職業(yè)團體的觀(guān)點(diǎn)，即將咨詢(xún)提升到高于審計的職業(yè)地位，可能有助于題目的解決。固然這種排序可能反映兩種活動(dòng)之間盈利性的差異，但這并不反映廣泛的社會(huì )利益，由于審計具有公眾利益，而咨詢(xún)的收益主要是私人性質(zhì)的。職業(yè)團體可能更傾向于資格主義而不是專(zhuān)業(yè)主義。即使不考慮二者不同的社會(huì )角色，將審計師作為正在培訓中的咨詢(xún)師也可能不太恰當。最理想的審計師可能是將公眾服務(wù)看作象利潤一樣重要的人。
本文的表明，進(jìn)步審計質(zhì)量的最佳途徑可能是利用經(jīng)濟模型中的市場(chǎng)激勵。當然，采取措施來(lái)防止市場(chǎng)失靈也是有用的。一些可行的措施包括；
1.準則制定機構可以考慮廣泛的表露要求，以便能夠提供有關(guān)遵循會(huì )計和審計準則的信息。
2.監管機構可以就表露的完整性審核財務(wù)報表，就遺漏或值得懷疑的項目進(jìn)行正式的質(zhì)詢(xún)，并對沒(méi)有充分表露財務(wù)報表的會(huì )計公司實(shí)施處罰。
3.監管機構可以就更換審計師的每一種情況進(jìn)行調查，并要求離任審計師對會(huì )計處理的任何不一致意見(jiàn)作出陳述。
4.在相關(guān)的制度執行機制成熟之前，最好禁止審計師提供咨詢(xún)服務(wù)，或將這些服務(wù)局限于提供納稅建議，而且將其收費限定為審計費的一小部分。至少，審計費和非審計費應予表露。
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