淺析報表粉飾的手法及其審計謀略

「摘要」本為簡(jiǎn)單先容了我國上市公司報表粉飾的一些常見(jiàn)手法，針對這些手法，注冊師在審計過(guò)程中應留意些什么。

　　「關(guān)鍵詞」報表粉飾專(zhuān)業(yè)懷疑精神性程序

　　隨著(zhù)“瓊民源”“銀光廈”等事件的揭露，我國公眾對上市公司會(huì )計報表粉飾深?lèi)和幢M，引發(fā)證券市場(chǎng)和會(huì )計業(yè)的***，動(dòng)搖了資本市場(chǎng)的信用。筆者以為有必要就會(huì )計報表粉飾手法進(jìn)行分析，以利于廣大投資者認清報表中的貓膩，同時(shí)針對這些作假手法，注冊會(huì )計師在報表審計中應采取得審計謀略。

　　一、報表粉飾的手法

　　1、利用關(guān)聯(lián)交易調節利潤

　　我國很多上市公司是由國有改組而成的，在股票發(fā)行數額有限的情況下，上市公司往往通過(guò)對國有企業(yè)局部改制的方式設立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在錯綜復雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì )計報表，調節利潤已成為上市公司樂(lè )此不彼的“游戲”，利用關(guān)聯(lián)交易調節利潤的主要方式有：①虛構業(yè)務(wù)，并通過(guò)將其商品高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為地增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)和利潤；②采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式進(jìn)行購銷(xiāo)活動(dòng)，由非上市的國有企業(yè)以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)和股權置換；③以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調節財務(wù)用度；④以收取或支付治理用度、或分攤共同用度調節利潤。關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現在“其他業(yè)務(wù)利潤”“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”等，終極將非上市公司的利潤轉移到上市公司上來(lái)。

　　2、利用資產(chǎn)重組調節利潤

　　資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”是：①由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國有企業(yè)，確認暴利；②由非上市國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；③借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市公司的國有企業(yè)以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，進(jìn)行以“垃圾換取黃金”的利潤轉移。

　　3、利用股權投資調節利潤

　　典型的做法：對于盈利的被投資企業(yè)，年度合并會(huì )計報表時(shí)，采用權益法，將被投資企業(yè)的利潤納進(jìn)本企業(yè)；對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權比例超過(guò)20％，仍然采用本錢(qián)法核算。近年來(lái)一些上市公司迫于利潤壓力，經(jīng)常在會(huì )計年度即將結束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽訂股權轉讓協(xié)議，按權益法核算或合并會(huì )計報表，將被收購公司全年的利潤納進(jìn)上市公司會(huì )計報表。

　　4、利用時(shí)間差調節利潤

　　傳統的做法是：在12月份虛開(kāi)發(fā)票，掛在應收款，公司不提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險與報酬不轉移，次年再以質(zhì)量分歧格為由沖回。較為“高明”的做法是借助于第三方簽訂“買(mǎi)斷”收益權的協(xié)議，提前確認收進(jìn)。

　　5、混淆收益性支出與資本性支出

　　根據現行會(huì )計制度的規定：凡支出的效益僅及于本會(huì )計期間（或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期）的，應當作為收益性支出，在損益表中列示；支出的效益及于及各會(huì )計期間（或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期）的，應作為資本性支出，列示于資產(chǎn)負債表中，作為資產(chǎn)反映，以真實(shí)的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。但是在實(shí)際工作中，企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)將已經(jīng)發(fā)生的用度或支出掛列在“待攤用度”“遞延資產(chǎn)”“待處理財產(chǎn)損益”等，甚至列示于“固定資產(chǎn)”“在建工程”科目，將虛擬資產(chǎn)科目作為蓄水池來(lái)粉飾報表。

　　二、審計謀略

　　1、注冊會(huì )計師要有專(zhuān)業(yè)懷疑精神

　　對我國上市公司的審計，注冊會(huì )計師應該有足夠的專(zhuān)業(yè)懷疑精神，不搞“無(wú)反證假設”，要執行“有弊推定”的原則，即注冊會(huì )計師不能搜集充分、適當的審計證據來(lái)表明被審計單位的報表是公允的，則推定其不公允。注冊會(huì )計師要客觀(guān)地評價(jià)所觀(guān)察的情況及所搜集的證據，并對任何潛伏的負面指標或跡象保持應有的職業(yè)謹慎，以確定其是否導致財務(wù)報表重大不實(shí)的表達。作為一個(gè)優(yōu)秀的注冊會(huì )計師，必須要有好奇心及敏銳的觀(guān)察力，對看似無(wú)關(guān)的或線(xiàn)索能鍥而不舍的追查。

　　2、分析被審計單位有無(wú)粉飾報表的動(dòng)機

　　由于審計測試及被審計單位內部控制的固有限制，注冊會(huì )計師依據審計準則對內外串通、高舞弊等行為難以察覺(jué)，我們知道被審計單位不會(huì )無(wú)緣無(wú)故的作假。因此在審計過(guò)程中應對被審計單位是否有粉飾報表動(dòng)機予以充分關(guān)注，保持應有的職業(yè)謹慎。以下因素可能導致公司進(jìn)行財務(wù)欺詐，或表明公司存在財務(wù)欺詐的風(fēng)險：被審計單位財務(wù)穩定性或盈利能力受到威脅；治理當局承受異常壓力；治理當局受到個(gè)人經(jīng)濟利益驅使；內部控制缺陷等。

　　3、注冊會(huì )計師應使用詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察的

　　在審計過(guò)程中，注冊會(huì )計師應向被審計單位的有關(guān)職員詢(xún)問(wèn)會(huì )計分錄、文件的、采用特殊會(huì )計政策和方法的理由，收回逾期應收賬款的可能性，尤其是詢(xún)問(wèn)關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組等特殊題目，并且對被審計單位的客觀(guān)環(huán)境進(jìn)行觀(guān)察。固然詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察本身并不足以證實(shí)事情的***，但可以幫助注冊會(huì )計師發(fā)掘出一些重要線(xiàn)索，確定重大會(huì )計作假可能存在的業(yè)務(wù)和賬務(wù)領(lǐng)域，從而有利于對某些需審核的情況作進(jìn)一步的調查，以收集到更為可靠的證據。

　　4、重視性程序

　　審計的特點(diǎn)要求注冊師在大量的數字中尋找它們之間復雜的勾稽關(guān)系，一旦勾稽關(guān)系被破壞，通常預示著(zhù)一些不平常的事項出現，就要引起注冊會(huì )計師的高度重視。在審計中注冊會(huì )計師應對被審計單位重要的比率或趨勢進(jìn)行分析，包括調查異常變動(dòng)以及這些重要比率或趨勢與預期數額和相關(guān)信息的差異。對于異常變動(dòng)項目，注冊會(huì )計師應重新考慮其所采用的審計是否合適，必要時(shí)應追加適當的審計程序，以獲取相應的審計證據。

　　5、關(guān)注會(huì )計報表附注

　　會(huì )計報表中所規定的具有一定的固定性和規定性，只能提供定量的會(huì )計信息。會(huì )計報表附注主要對會(huì )計報表不能包括的內容，或者表露不詳盡的內容作進(jìn)一步解釋說(shuō)明，如單位所采用的會(huì )計政策和會(huì )計估計的說(shuō)明、重要會(huì )計政策和會(huì )計估計變更的說(shuō)明、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說(shuō)明、合并、分立的說(shuō)明等重要事項。注冊會(huì )計師通過(guò)對報表附注的關(guān)注有助于其理解報表，并幫助其驗證報表的編制是否與被審計單位的實(shí)際政策相符，還可幫助其確定重大審計風(fēng)險的領(lǐng)域，從而制定重點(diǎn)關(guān)注的審計領(lǐng)域，發(fā)現一些蛛絲馬跡。

　　6、仔細分析重點(diǎn)會(huì )計科目

　　上市公司報表粉飾時(shí)，通常運用的賬戶(hù)包括應收賬款、其他應收款、其他應付款、存貨、投資收益、無(wú)形資產(chǎn)、七項減值預備等會(huì )計科目。假如這些會(huì )計科目出現異常變動(dòng)，注冊會(huì )計師必須認真對待，考慮上市公司是否存在利用這些科目進(jìn)行利潤操縱的可能性。

　　7、分析現金流量

　　將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進(jìn)行比較分析，以判定企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒(méi)有相應現金流量的利潤，將意味著(zhù)與之對應的資產(chǎn)可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在粉飾會(huì )計報表。

　　資料：

　　注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )：《審計技術(shù)提示第1號—財務(wù)欺詐風(fēng)險》，中國財經(jīng)報，2002、8、8

　　宋常：《舞弊及其審計的若干思考》，《審計》，2001、4

　　李運鍵：《職業(yè)判定在重大會(huì )計舞弊審計中的作用》，《財會(huì )通訊》，2002、2

　　徐政旦等：《審計研究前沿》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2002、10

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