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從加值審計角度看內審部分的規模確定
內部審計是內部控制機制的一個(gè)重要組成部分，它通過(guò)對企業(yè)內部各職能治理部分及活動(dòng)的再監視，直接服務(wù)于企業(yè)治理當局，幫助其更有效地實(shí)現企業(yè)目標。21世紀的內部審計職員將以“咨詢(xún)顧問(wèn)”、“業(yè)務(wù)伙伴”的角色向企業(yè)的決策和治理層提供增加值服務(wù)。內部審計應成為加值審計。加值審計意味著(zhù)內審部分必須符合本錢(qián)效益原則，也就是說(shuō)，內部審計部分能否生存和就取決于其是否能夠使企業(yè)增加價(jià)值，是否能夠讓企業(yè)的最高決策和治理層確實(shí)感到對內審部分的投資是有回報的。內部審計的目標是通過(guò)對企業(yè)內部控制系統的檢查、、評價(jià)，提出有關(guān)的咨詢(xún)建議和改進(jìn)措施，幫助企業(yè)的最高決策和治理層更有效地履行他們的職責，實(shí)現企業(yè)的經(jīng)營(yíng)治理目標�？梢�(jiàn)，內部審計的效益產(chǎn)生于業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)控制方面的重大發(fā)現，尤其是發(fā)現存在的并避免可能的損失。而內審部分的本錢(qián)由審計職員的人工本錢(qián)和相關(guān)的用度構成，其中人工本錢(qián)是主要部分。因此，“公道”的內審規模就是能以最低的人工本錢(qián)耗費履行內審部分的職責，以實(shí)現內審價(jià)值最大化。本文通過(guò)分析先容Tosco公司的成功經(jīng)驗，從內審部分的戰略制訂、工作重點(diǎn)、項目評估、部分建設等方面提出了供國內企業(yè)確立內審規模的。�。ㄒ唬�
Tosco是一家經(jīng)營(yíng)原油冶煉和銷(xiāo)售的公司，擁有26000多名雇員，7家煉油廠(chǎng)和2400家便利店，并在4000多家加油站銷(xiāo)售汽油，其年收進(jìn)達140億美元。Tosco公司在確定其內審規模時(shí)就非�？浯蟊惧X(qián)效益原則，其部分經(jīng)理指出：“內審部分必須象企業(yè)一樣運作，以確保內審客戶(hù)（企業(yè)的最高治理層和內部審計委員會(huì )）的效用最大化�！笔聦�(shí)上，Tosco已成功地做到了這一點(diǎn)。該公司只有22名審計職員，卻能夠充分做到：（1）重點(diǎn)審計財務(wù)、制度遵循和運營(yíng)等存在巨大風(fēng)險的控制薄弱環(huán)節；（2）積極參與會(huì )對公司產(chǎn)生重大的新變化的控制咨詢(xún)；（3）根據治理層的需求為其提供咨詢(xún)和經(jīng)營(yíng)審計。從Tosco的成功經(jīng)驗中，我們可以看到以下幾個(gè)至關(guān)重要的因素。
1.關(guān)注風(fēng)險
Tosco的內審工作以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為導向，以審計確保資源只用于存在重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的地方，這比傳統的全面審計更符合本錢(qián)效益原則。Tosco以企業(yè)各部分、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)單位中存在的重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為潛伏的審計項目，夸大通過(guò)正確有效地使用最佳，設計一種集中審計現存的主要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的審計制度。以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為潛伏的審計項目，則其數目是無(wú)盡的，由于受本錢(qián)效益原則的限制，該公司主要關(guān)注以下幾個(gè)方面：（1）企業(yè)內部的變動(dòng)，如實(shí)行新的制度、治理方式，開(kāi)展新業(yè)務(wù)等；（2）確立審計項目時(shí)必須從總體出發(fā)，由于風(fēng)險審計是涉及多個(gè)部分的跨部分審計；（3）不對整個(gè)部分、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)單位進(jìn)行全面審計，只對存在重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的控制進(jìn)行審計；（4）審計工作通常僅止于對目標經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的控制形成評價(jià)意見(jiàn)；（5）關(guān)注現行控制而不是控制；（6）風(fēng)險通常隨經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的變化而不斷變化。Tosco公司夸大不僅應運用風(fēng)險評估方法來(lái)識別企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、部分和分部是否存在風(fēng)險，而且還要采取更進(jìn)一步的措施往識別這些地方的主要風(fēng)險。
2.滿(mǎn)足內審客戶(hù)的需求
企業(yè)最高決策治理層的重視和支持是內審部分生存和發(fā)展的重要條件。Tosco將其審計委員會(huì )和高級治理層視為內部審計的兩大客戶(hù)，夸大內審部分的工作必須同時(shí)滿(mǎn)足他們的需求，否則就會(huì )造成機構浪費，甚至會(huì )使內審部分被精簡(jiǎn)掉。實(shí)際上，高級決策治理層是將內部審計工作視為一項業(yè)務(wù)交由內審部分經(jīng)理往經(jīng)營(yíng)，再由高級治理層定期對內部審計工作進(jìn)行評價(jià)，因此，客戶(hù)是否滿(mǎn)足，是否真正受益于內部審計提供的“加值服務(wù)”將成為衡量?jì)葘徆ぷ餍Ч闹匾獦藴�。為此，內審部分必須了解并滿(mǎn)足內審客戶(hù)的需求。Tosco的內部審計委員會(huì )期看其內部審計部分能以公道的本錢(qián)揭示主要風(fēng)險，委員會(huì )首先要求確保內控的充分性，其中主要是影響財務(wù)報表的內控的充分性；其次，他們關(guān)注規章的遵循情況、運營(yíng)的有效性和對偷竊和舞弊的防止情況。高級治理層關(guān)注的題目同審計委員會(huì )大致相同，內審部分必須滿(mǎn)足他們的需求，包括一些特定的需求，內部審計部分必須表明內審所提供的服務(wù)相對于其所花費的本錢(qián)來(lái)說(shuō)是值得的。
3.以?xún)葘徔蛻?hù)的價(jià)值標準作為衡量審計價(jià)值的唯一標準
在Tosco，內審職員以為衡量審計價(jià)值的唯一標準就是內審客戶(hù)的標準，對審計職員自身的價(jià)值評估是毫無(wú)意義的。因此，必須讓內部審計委員會(huì )和高級治理層確信內審部分的價(jià)值客觀(guān)存在，否則即使存在重大風(fēng)險并且由于審計可獲取大量收益，但只要“客戶(hù)”不認同，那么就毫無(wú)價(jià)值可言。內審部分的價(jià)值通常體現在：（1）提供信息，即內審部分必須能夠提供必要的信息，尤其是確認控制充分性方面的信息；（2）提出切實(shí)可行的建議，即內審部分根據審計結果提出的審計建議要具有實(shí)用價(jià)值，足以影響治理層采取相應的改進(jìn)措施，否則即使有重大審計發(fā)現，審計價(jià)值也較小。例如，Tosco公司1999年對應收帳款進(jìn)行了審計，并有重大審計發(fā)現，但治理層固然認同了這些發(fā)現，卻決定不作任何變動(dòng)，由于糾正措施的本錢(qián)遠遠大于風(fēng)險帶來(lái)的損失，因此這項審計的收益甚少。
4.嚴格控制本錢(qián)支出，以使本錢(qián)最低、價(jià)值最大
在決定內審部分的規模時(shí)，有總收益和邊際收益兩個(gè)衡量指標。Tosco夸大判定最優(yōu)規模的關(guān)鍵不在于總收益的最大化，而應是總收益扣除總本錢(qián)后的差額最大化。因此，一方面內審部分要確保增加單位職員所獲得的收益要大于其本錢(qián)支出，當邊際收益即是邊際本錢(qián)時(shí)，達到最優(yōu)規模。顯然內審部分必須清楚地知道其單位人工小時(shí)本錢(qián)，假如連這個(gè)指標都不清楚，就無(wú)法知道一個(gè)審計項目要花費多少本錢(qián)。另一方面內審部分對每個(gè)審計項目都需要進(jìn)行單獨評價(jià)，在制定每個(gè)審計項目的審計計劃時(shí)就需要確保其收益大于本錢(qián)。這里需要留意的是，應針對每個(gè)審計項目評估其本錢(qián)和收益，而不是針對所有的審計項目，由于即使所有審計項目的總收益大于其本錢(qián)支出，但其中極有可能會(huì )存在部分收益小于本錢(qián)的審計項目。
在決定是否新增審計項目時(shí)，Tosco公司也夸大只對收益大于本錢(qián)并且投資收益率大于其機會(huì )本錢(qián)的項目進(jìn)行審計。比方說(shuō)，假如公司的預計收益率為每年20％，那么執行每個(gè)項目帶來(lái)的收益至少是本錢(qián)的120％，由于花在審計上的每一個(gè)小時(shí)都是要消耗資金的，而這些資金要么可以節省下來(lái)，要么可以用來(lái)投資其他項目。作為企業(yè)必須把資金投向能產(chǎn)生最大收益的地方，因此假如新增的審計項目可以帶來(lái)較高的投資收益就應進(jìn)行審計，否則就不應該進(jìn)行審計。有時(shí)可能存在幾個(gè)待增加的審計項目，并且各項目的收益均大于其本錢(qián)，但假如全部列為增加項目，就必須增加一名審計職員，此時(shí)就必須考慮增加一名審計職員來(lái)審計這些項目所獲的收益，是否大于增加該審計職員的本錢(qián)支出。
Tosco的內審部分經(jīng)理指出，考慮以上幾個(gè)因素對判定內審部分的規模是否公道、是否擁有恰當的資源，非常重要。此外，他夸大在實(shí)際操縱中，必須全面考慮所有因素，即不僅要單獨各個(gè)因素，而且要考慮各因素之間的聯(lián)系。例如，風(fēng)險是我們的第一考慮因素，但在評估審計項目時(shí)仍必須謹慎行事，將該項目的風(fēng)險與本錢(qián)、收益結合起來(lái)考慮。
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根據以上所述，筆者以為，Tosco的成功經(jīng)驗對于我們有以下幾點(diǎn)啟示。
1.圍繞企業(yè)決策治理層的需求制訂部分戰略
市場(chǎng)條件下的企業(yè)，盈利是其終極目標和考慮一切的出發(fā)點(diǎn)，企業(yè)治理層最注重的也是能為企業(yè)創(chuàng )造價(jià)值、增加效益的工作。而內審部分通常是在高級治理層的領(lǐng)導下工作，治理層的重視和支持既是內審部分生存和的必要條件，也是做好內審工作的有力保障。因此，內部審計應充分熟悉“加值審計”的重要性，使企業(yè)治理層切實(shí)感到受益于內審部分提供的增加值服務(wù)。為此必須充分了解治理層的需求，圍繞企業(yè)的中心工作和發(fā)展需求來(lái)制訂審計部分的發(fā)展戰略。在實(shí)際工作中，審計部分應擴大審計范圍，不能僅局限于查錯防弊，要夸大對內部控制系統的檢查、評價(jià)、建議、咨詢(xún)，并提出改進(jìn)措施，以幫助企業(yè)治理層更有效地履行他們的職責。這樣，內部審計職員將成為一種高層次的監視、治理職員，以“咨詢(xún)顧問(wèn)”、“業(yè)務(wù)伙伴”的角色向企業(yè)的最高決策治理層提供增加值服務(wù)。
2.以?xún)炔靠刂坪惋L(fēng)險評估作為內審工作的重點(diǎn)
隨著(zhù)世界經(jīng)濟一體化和知識經(jīng)濟的到來(lái)，市場(chǎng)競爭日益激烈，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險也越來(lái)越大。風(fēng)險通常和企業(yè)可獲得的潛伏收益聯(lián)系在一起，因此企業(yè)治理者對其關(guān)注程度也非常高。而風(fēng)險又和控制系統直接相關(guān)，風(fēng)險越大，對治理控制的需求就越大。因此，以?xún)炔靠刂坪惋L(fēng)險評估為內審工作的重點(diǎn)將成為一種必然趨勢，對內部控制系統的評價(jià)將成為內審部分最有價(jià)值的工作。風(fēng)險無(wú)處不在，而內部審計的資源是有限的，從本錢(qián)效益原則出發(fā)，內審職員應當首先關(guān)注高風(fēng)險的領(lǐng)域。風(fēng)險大小主要取決于潛伏損失的金額大小和實(shí)際發(fā)生損失的可能性?xún)蓚�(gè)因素。對可能性最大的因素又是內部控制，良好的控制可以降低損失的可能性，從而降低風(fēng)險；不良的控制增加了損失的可能性，進(jìn)而增加了風(fēng)險。因此，內部審計職員應當通過(guò)檢查、評價(jià)高風(fēng)險領(lǐng)域的內部控制系統，識別高風(fēng)險點(diǎn)，并提出富有建設性的、符合本錢(qián)效益原則的改進(jìn)措施和方案，將風(fēng)險控制在企業(yè)可以接受的、與設定目標相差未幾的水平。
3.做好審計項目的評估工作
從本錢(qián)效益原則出發(fā)，執行一項審計項目所獲收益應大于其本錢(qián)支出。高風(fēng)險的審計通�？蓭�(lái)高收益，但其本錢(qián)也較高。因此應當謹慎行事，將風(fēng)險與本錢(qián)、收益結合起來(lái)考慮。審計的價(jià)值在于提供內控充分性的評價(jià)信息并提出改進(jìn)建議。信息是否有用、建議是否采納又取決于企業(yè)決策治理層，因此價(jià)值的衡量應以企業(yè)治理層的判定為準。審計的本錢(qián)主要是花在審計項目上的時(shí)間和一些相關(guān)用度，如差旅費等。企業(yè)在評估審計項目的本錢(qián)和效益時(shí)，可參照Tosco的做法，既從整體考慮也對每個(gè)審計項目單獨評估，以實(shí)現審計部分的效益最大化。
4.加強審計部分自身的建設
審計職員的能力和審計任務(wù)的完成情況直接相關(guān)，高素質(zhì)的審計職員效率高并能取得較好的效果，因此內審部分節約本錢(qián)支出的一個(gè)有效是聘請有經(jīng)驗的高素質(zhì)職員。高素質(zhì)的審計職員應熟悉業(yè)務(wù)及其風(fēng)險控制，具備與各部分不同層次職員交流和溝通的能力，有較高的專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力及較高的工作效率等。而且審計部分應力求擁有多方面的專(zhuān)業(yè)人才，增強內審職員的技能組合，以實(shí)施更全面的審計。此外，內審部分應能夠把握并使用先進(jìn)的審計工具和審計方法，如審計軟件、風(fēng)險審計法、風(fēng)險控制自我評價(jià)法等等。使用這些先進(jìn)工具和方法，將使內審部分獲益非淺，大大降低部分的本錢(qián)支出。
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